Wyrok NSA z dnia 06 października 2025, sygn. I FSK 107/22

Sygnatura: I FSK 107/22
Data orzeczenia: 06 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Skarżąca M. O., prowadząca działalność budowlaną, odliczyła w 2013 r. podatek naliczony z faktur od firm S. i P., które organy podatkowe uznały za nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych usług budowlanych na budowach hotelu, domu i oczyszczalni. W 2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnych…

deklaracji VAT, co zawiesiło bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy utrzymały decyzje nakazujące zapłatę zaległego podatku. Czy skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony z faktur, które organy uznały za nierzetelne, oraz czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie tylko po to, aby przedłużyć termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę, uznając, że faktury są nierzetelne i nie dają prawa do odliczenia podatku, a postępowanie karne skarbowe było uzasadnione, więc zawieszenie przedawnienia jest skuteczne. Sądy potwierdziły, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie.

jeszcze 86 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 297/21 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 297/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. O. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 12 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu przywołanego na wstępie orzeczenia podano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 12 marca 2021 r. DIAS w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 7 lutego 2020 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I, II i IV kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I kwartał 2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M., której przeważającym przedmiotem były roboty budowlane. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego ustalono szereg nieprawidłowości, tj.: niezasadne odliczenie podatku naliczonego z 16 faktur wystawionych przez firmę S. oraz z faktury nr [...] z 31 marca 2013 r. wystawionej przez firmę P. sp. z o. o. tytułem "wykonania prac budowlanych określonych umową wg. Specyfikacji". W ocenie organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym uznano, że nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że postanowieniem z 13 września 2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od 30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. złożono do [...] Urzędu Skarbowego w K. nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Jednocześnie podatniczka, stosownie do art. 70c O.p. została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało skierowane również do pełnomocnika strony i uznane za doręczone 6 grudnia 2017 r. W ocenie organu odwoławczego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy [(art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p. )]. W ocenie organu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez P. O. (faktycznie zajmującego się prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą M.) czynu zabronionego.

1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd pierwszej instancji aprobując wskazania wynikające z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. (I i II kwartał 2013 r.) oraz 31 grudnia 2019 r. (IV kwartał 2013 r.). Z treści przedłożonych przez organ do pisma procesowego dokumentów oraz z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii spornej związanej z zasadnością odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z 16 faktur wystawionych przez K. S. – S. Usługi wskazane na powyższych fakturach dotyczyły robót wykonanych na budowach: przy hotelu H. w W. ul. [...], budynku mieszkalnym jednorodzinnym z garażem na działce we wsi L., a także przy oczyszczalniach ścieków w Z. i S. Zdaniem organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami, natomiast skarżąca utrzymuje, że firma K. S. jako podwykonawca wykonała objęte nimi usługi.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną. W ocenie Sądu, skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, ponieważ nie dokumentują one czynności rzeczywiście zrealizowanych, pomiędzy stronami na nich uwidocznionymi.

W zakresie robót wykonywanych na budowie hotelu H. w W. Sąd zwrócił uwagę na treść umów jakie zawarła podatniczka ze spółką M., z których wynika obowiązek uzyskania pisemnej zgody wykonawcy na zawarcie umowy z dalszym podwykonawcą oraz wyjaśnienia prezesa zarządu spółki M., zgodnie z którym skarżąca w toku realizacji zleconych jej prac nie zgłaszała żadnych dalszych podwykonawców, a firma S. nie była wykonawcą na terenie tej budowy.

W zakresie inwestycji w postaci budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na działce we wsi L. zgodnie z treścią wyjaśnień inwestora D. Z. wykonawcą robót była skarżąca, nie zawierano pisemnej umowy, dokumentacja została zagubiona, nie przedstawiono dokumentów świadczących o zaangażowaniu podwykonawcy, inwestor nie znał nazw jakichkolwiek podwykonawców. Słusznie w tym kontekście wywiódł organ, że sama obecność K. S. i R. S. na miejscu realizacji budowy nie świadczy o tym, że firma S. była podwykonawcą skarżącej. Natomiast w zakresie inwestycji oczyszczalni ścieków w Z. i S. Sąd podkreślił wyjaśnienia prezesa zarządu spółki E., zgodnie z którymi skarżąca nie zgłaszała żadnych podwykonawców, a firma S. nie jest mu znana. Również z pism Gminy J. (z 15 lipca 2016r.) oraz Gminy S. (z 13 lipca 2016r.) wynika, że wśród podwykonawców powyższej inwestycji nie było firmy S. Z żadnych dokumentów dotyczących realizacji tej inwestycji nie wynikało, że jakiekolwiek roboty wykonywała firma K. S. Prawidłowość zajętego przez organ stanowiska potwierdzają także zeznania samej K. S. z 19 listopada 2015r. na okoliczność zawartych w 2013 r. transakcji pomiędzy firmą S. a firmą M.

Wszystkie powyżej dokonane ustalenia potwierdzają prawidłowość stanowiska organów, że K. S. nie była rzeczywistym podwykonawcą robót M. O., a wystawione przez nią faktury są nierzetelne podmiotowo.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wadliwie wywodzi strona skarżąca, że organ prowadził postępowanie pod z góry założoną tezę. Organy bowiem odnosiły się i analizowały argumenty strony oraz dowody, które skarżąca interpretowała jako wspierające zajęte przez nią stanowisko w sprawie. Sąd wskazał, że organ przeanalizował pisma R. S. i P. O. (z 30 listopada 2015 r.) w których szczegółowo wskazano zakres i sposób wykonania prac przez S., a następnie skonfrontował zawarte w nich informacje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, ze wyjaśnienia te nie zostały poparte innymi dowodami, a nadto są sprzeczne z wyjaśnieniami inwestorów i głównych wykonawców robót.

W ocenie Sądu, orany właściwie ustaliły także, że skarżąca przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT. Niemożliwe jest bowiem, aby doświadczony w branży budowlanej przedsiębiorca, jakim jest strona czy reprezentujący ją P. O., nie zauważyli oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowlane wykonuje na jej rzecz ktoś inny niż wystawca faktur. Z ustalonych okoliczności wynika, że skarżąca świadomie aprobowała taki stan rzeczy, interesując się jedynie efektem wykonania prac. Podatniczka wiedziała kto wykonuje faktyczne prace budowlane i wiedziała, że z wykonaniem prac nie ma nic wspólnego K. S. Takie zachowanie nie mieści się natomiast w standardach staranności kupieckiej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Konsekwencją prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy w ramach właściwie prowadzonego postępowania podatkowego oraz wywiedzenia słusznych płynących z nich wniosków było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego i uzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez K. S.

Z tych powodów Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości i sformułowała zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 114b ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.; dalej: K.k.s) w związku z art. 120, art. 121, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w związku oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oddalając wniesioną skargę przez Sąd pierwszej instancji i utrzymując w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję, WSA nie wykonał funkcji kontrolnych w zakresie kontroli legalności działania organów podatkowych i uznał za legalne działanie organów podatkowych bez podstawy prawnej, stanowiące nadużywanie prawa przez organy podatkowe, działania organów podatkowych w celu ograniczenia prawa strony do obrony oraz nieprzestrzeganie właściwości rzeczowej organów w postępowaniu podatkowym i karnoskarbowym,

- poprzez uznanie za legalne przekazanie dokumentów postępowania karnoskarbowego przez organ przygotowawczy w postępowaniu karnoskarbowym DIAS, po zakończonym postępowaniu podatkowym, w celu przedłożenia w WSA w Kielcach w tracie kontroli legalności działania organów podatkowych po zakończeniu postępowania podatkowego i dopuszczeniu jako dowód dokumentów wydanych z naruszeniem art. 114b K.k.s. i właściwości organów w prowadzonych postępowaniach, uznaniu za legalne nadużycie prawa przez DIAS i przeprowadzenie dowodu z dokumentów uzyskanych przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z prawem w wyniku nadużycia prawa co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. w związku z art. 114b K.k.s. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania,

- poprzez uznanie za legalne działań organów podatkowych w celu obejścia ustawowego terminu przedawnienia, poprzez wszczynanie postępowania karnoskarbowego a następnie jego zawieszanie w celu dowolnego wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego co stanowi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku art. 1 §1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.,

- poprzez uznanie za legalne działania organów podatkowych w zakresie sporządzania dowodów, bez wskazania normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do sporządzania wyciągów z materiałów zebranych w innych postępowaniach, uznanie za legalne sporządzanie wyciągów z uzasadnień decyzji wydanych dla innych podmiotów, sporządzanie wyciągów według uznania organów podatkowych i uznanie tych sporządzonych wyciągów przez organy podatkowe za dowody w sprawie z mocą dokumentów urzędowych stanowi to naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art.120, art.121, art.181, art. 179 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 194 § 1 i 2 O.p.,

- poprzez ograniczenie zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych i nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi w szczególności zarzutu ujawnienia w uzasadnieniu decyzji indywidualnych danych i informacji z innych postępowań podatkowych; sporządzenie uzasadnienia niezawierającego ustosunkowania się do wszystkich istotnych zarzutów skargi w zakresie legalności działania organów co stanowi naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 w związku z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.,

- poprzez uznanie za legalne niewykonywanie przez organy podatkowe obowiązków zebrania pełnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez podatnika, niezapewnienie stronie możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, w tym z aktami postępowań podatkowych, które są znane organowi podatkowemu i z których organ zapoznał się przy sporządzaniu wyciągów z dokumentów dokonując selekcji dowodów według własnego uznania, bez żadnej kontroli ze strony podatnika, na okoliczności istotne dla sprawy, nieprzesłuchanie osoby pełniącej obowiązki kierownika budowy Hotelu H., który zgodnie z prawem budowlanym dokonuje zapisów w dzienniku budowy i organizuje proces inwestycyjny na terenie budowy co stanowi naruszenie w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy art. 3 § 1 i § 2 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 135 oraz art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 120, art.122 i art. 123 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 192 O.p. poprzez uznanie za legalne ograniczanie praw strony przez organy podatkowe i niewykonywanie obowiązków przez organy podatkowe w zakresie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, obowiązku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, obowiązku zapewnienia stronie zapoznania się z całym materiałem dowodowym znanym organom podatkowym, ograniczenie prawa strony do obrony.

II. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych i opłaconych przez podatniczkę z tytułu nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie do pozbawienia prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur niespełniających warunków hipotezy tej norm prawnej z faktur potwierdzających faktycznie wykonanie usługi.

W konsekwencji podnoszonych zarzutów, skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS z 12 marca 2021 r., a także poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] US w K. z 7 lutego 2020 r. w całości. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art.120 O.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 114b K.k.s., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez dopuszczenie jako dowód dokumentów wydanych z naruszeniem prawa art. 114b K.k.s.

3.2. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd przeprowadzając dowód z przedstawionych przez DIAS w Kielcach dokumentów z postępowania karno-skarbowego na okoliczność dokonanych w tym postępowaniu czynności świadczących o braku instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, dopuścił się naruszenia ww. przepisów poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów uzyskanych w wyniku nadużycia prawa przez DIAS w Kielcach.

Sąd dopuścił te dowody na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie natomiast z art. 106 § 5 P.p.s.a., do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego.

W ramach sformułowanego zarzutu nie podniesiono naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., jak również stosownych przepisów K.p.c. odnośnie postępowania dowodowego, co już z tego powodu czyni powyższy zarzut niezasadny.

Odnośnie natomiast naruszenia art. 114b K.k.s., z którego strona wywodzi swoje stanowisko, wskazać należy, że decyzja w przedmiocie udostępnienia akt sprawy oraz wydania odpisu lub kopii dokumentu z akt postępowania karno-skarbowego należy do organu prowadzącego to postępowanie. W postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe odpowiednie zastosowanie mają przepisy rozdziału 17 działu IV k.p.k. (w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.) dotyczące przeglądania akt i sporządzania odpisów. Sądy administracyjne nie są upoważnione do kontroli legalności czynności organów ścigania w zakresie postępowania karno-skarbowego, w tym w przedmiocie udostępniania akt sprawy, wydawania z nich odpisów lub kopii.

Sąd administracyjny był natomiast w pełni upoważniony w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., do przeprowadzenia dowodu z przedstawionych mu przez organ podatkowy dokumentów z postępowania karno-skarbowego na sporną w tej sprawie okoliczność dokonanych w tym postępowaniu czynności świadczących o braku instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.

3.3. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art.120 O.p. w związku z art. 70 §1 oraz art.208 § 1 O.p. poprzez uznanie za legalne działań organów podatkowych w celu obejścia ustawowego terminu przedawnienia, poprzez wszczynanie postępowania karno- skarbowego, a następnie jego zawieszania w celu dowolnego wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną, że jedynym celem wszczętego postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. było przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jednoznacznie świadczy o pozorności dokonanego wszczęcia.

3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że do zarzutu tego odniósł się już Sąd pierwszej instancji, który dokonał jego prawidłowej oceny uznając niezasadność zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że przedmiotowe postępowania karnoskarbowe wszczęte zostało postanowieniem z 13 września 2017 r., z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Dochodzenie to wszczęto w sprawie o to, że w okresie od 30 marca 2012 r. do 27 stycznia 2014 r. złożono do [....] Urzędu Skarbowego w K. nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w których podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

W ramach toczącego się postępowania organ wezwał i przesłuchał świadka M. O., wydał postanowienie z 9 października 2017 r. o przedstawieniu zarzutów P. O., wezwał, przedstawił zarzuty oraz przesłuchał podejrzanego P. O. (w dniu 16 października 2017 r.), sporządził pisemne uzasadnienie podstaw zarzutu 24 października 2017 r. Po tych czynnościach nastąpiło zawieszenie dochodzenia oraz jego podjęcie postanowieniem z dnia 21 maja 2021 r.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w tych okolicznościach, podejmowane przez organ czynności w sprawie (w tym przedstawienie podejrzanemu zarzutów) wskazują na realny, a nie pozorowany charakter postępowania karnoskarbowego, uzasadniony ustalonymi okolicznościami sprawy z udziałem skarżącej. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w realiach przedmiotowej sprawy organ ścigania nie miał podstaw, czy też woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a kierował się jedynie przedłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej.

Strona zresztą, oprócz szeroko przedstawionej argumentacji doktrynalnej i jurydycznej, nie przedstawiła żadnej rzeczowej argumentacji na poparcie swojego stanowiska, która podważyłaby powyższe stanowisko Sądu.

3.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art.120 O.p., art.121, art.181, art. 179 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 194 §1 i § O.p. poprzez uznanie za legalne działania organów podatkowych w zakresie sporządzania dowodów, bez wskazania normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do sporządzania wyciągów z materiałów zebranych w innych postępowaniach.

Również i w tym zakresie należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji, co do bezpodstawności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 120 O.p., art.121, art.181, art. 179 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 194 §1 i § O.p.

Jak zasadnie stwierdził Sąd:

- oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p.,

- organy w tej sprawie nie tworzyły dowodów niezgodnie z prawem, a dokonywały zgodniej z prawem anonimizacji dokumentów w określonym zakresie,

- na podstawie art. 179 § 2 O.p. organ postanowieniami z 4 kwietnia 2019 r., 6 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2019 r. wyłączył jawność 30 z włączonych uprzednio dokumentów, pozostawiając jednakże wyciągi z tych dokumentów zawierające zanonimizowane dane osób trzecich, tj. dane osobowe, informacje o sytuacji rodzinnej, dane wrażliwe osób i dane o podmiotach niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem,

- strona miała możliwość zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi przez organ w postępowaniu, a ograniczenie wynikające z postanowienia z 21 stycznia 2020 r. o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych ze względu na interes publiczny, dotyczyło jedynie dokumentów wyłączonych, oraz w zakresie dokonanej w nich anonimizacji danych, co w żaden sposób nie ograniczyło prawa strony do obrony jej praw.

3.6. Trafnie przy tym Sąd odwołał się do wyroku w sprawie Glencore i jego punktu 57, z którego wynika, że cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie stronie dostępu do informacji z innych postępowań, co nie pozostaje w sprzeczności z zasadą poszanowania prawa do obrony.

Jak trafnie bowiem podniesiono w wyroku z dnia 13 września 2024 r. (sygn. akt I FSK 98/21) w zakresie interesu publicznego uzasadniającego wyłączenie jawności części treści dokumentu wobec podatnika mieści się dobro osób trzecich, w tym ochrona dotyczącej ich tajemnicy skarbowej i danych osobowych, niebędących stroną postępowania.

Bezzasadne jest zatem stanowisko strony o bezpodstawności udostępniania stronie wyciągów z materiałów zebranych w innych postępowaniach, skoro w oparciu o art. 179 § 1 i 2 O.p. organ może wyłączyć (w całości) znajdujące się w aktach sprawy dokumenty zawierające informacje niejawne, lub ze względu na interes publiczny. Tym bardziej zatem może, w celu zapewnienia stronie prawa do obrony – udostępniać je w określonym zakresie, z wyłączeniem jedynie tych treści, które zawierają ww. informacje niejawne, lub nie powinny być ujawniane z uwagi na interes publiczny (tzw. anonimizacja). Strona pomija w swojej retoryce zasadę, "a maiori ad minus" (z łaciny "z większego na mniejsze"), a więc zasady wnioskowania, że jeśli dany podmiot ma prawo do dokonania czegoś większego, to tym bardziej ma prawo do dokonania czegoś mniejszego.

3.7. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 192 O.p. poprzez pozbawienie prawa strony do obrony, z uwagi na to, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału będącego podstawą orzekania i znanego organom podatkowym. Skarżąca strona w tym przypadku nie wskazała jakie dowody zostały przywołane przez organ jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia, co do których strona nie miała możliwości zapoznania się z nimi. Tym samym w ogóle, oprócz gołosłownego stwierdzenia, nie wykazała powyższego naruszenia prawa, jak również że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

3.8. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art.3 § 1 i § 2 w związku z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi w szczególności zarzutu ujawnienia w uzasadnieniu decyzji indywidualnych danych i informacji z innych postępowań podatkowych. Również w tym przypadku strona formułując ten zarzut w żaden sposób nie wskazała jakie indywidualne dane stanowiące tajemnicę skarbową zostały ujawnione w uzasadnieniu decyzji. Podnoszenie zarzutu, że zaskarżona do Sądu decyzja została wydana w wyniku przestępstwa wymaga wykazania takiej przesłanki, a nie tylko przekonania strony skarżącej.

3.9. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art.3 § 1 i § 2 w związku z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art.122, art.123, art. 187 § 1, art. 188 i art.192 O.p. poprzez uznanie za legalne niewykonanie przez organy podatkowe obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez podatniczkę.

Po pierwsze, uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej jest lakoniczne i sprowadza się do akcentowania sprzeczności wniosków kontroli podatkowej skarżącej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące styczeń do marca 2014 r., w której [...] Urząd Skarbowy w K. nie zakwestionował wykonywania przez Firmę S. jako podwykonawcy prac na budowie Hotelu H. oraz robót wykonywany przy budowie Oczyszczani w Z., podczas gdy "w roku 2020 w ocenie [...] Urzędu Skarbowego w K. faktury Firmy K. S. z tytułu robót podwykonawczych na budowie Hotelu H. i Oczyszczalni Z. są fakturami, które na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą być uznane za faktury określające podatek naliczony podlegający odliczeniu".

Kontrola podatkowa dotycząca okresów rozliczeniowych roku 2014 r., przeprowadzana w 2014 r., nie może mieć wpływu na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w tym postępowaniu, dotyczącym okresów rozliczeniowych 2013 r., tym bardziej, że Sądowi nie jest znana treść protokołu, na który powołuje się strona.

Po drugie, wskazując na zarzut nieprzeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, nie wskazano jakich wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych organy podatkowe nie uwzględniły i na jakie okoliczności.

Po trzecie, do zarzutu niewypełnienia przez organy podatkowe obowiązków wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego (poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla strony), a następnie wadliwej jego oceny, w sposób wyczerpujący odniósł się Sąd pierwszej instancji, do argumentacji którego w skardze kasacyjnej strona się nie odniosła i jej nie podważyła. Tym samym nie ma żadnych podstaw aby zakwestionować ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że K. S. nie świadczyła w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz M. O.

3.10. Podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, nie były jedynie ustalenia co do nierzetelności i fikcyjności działalności kontrahenta K. S. (firma S.), gdyż poczynione ustalenia opierają się także na szeregu innych dowodach, np. zeznaniach świadków (np. K. S.) oraz informacjach od inwestorów i generalnych wykonawców dla których M. O. wykonywała prace budowlane, które nie potwierdzają uczestniczenia w pracach budowlanych firmy S.

3.11. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z 16 faktur wystawionych przez firmę S. oraz z faktury nr [...] z 31 marca 2013 r. wystawionej przez firmę P. sp. z o.o. tytułem "wykonania prac budowlanych określonych umową wg. Specyfikacji", jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyni bezpodstawnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

3.12. Zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur wynika z szeregu orzeczeń TSUE, np. wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżącej w ustalonych okolicznością tej sprawy nie przysługuje prawo do odliczenia z zakwestionowanych faktur stanowiących oszukańcze zachowanie.

3.13. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

jeszcze 3410 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo