Wyrok NSA z dnia 22 maja 2025, sygn. I FSK 107/25

W skardze kasacyjnej, zrzekając się rozprawy wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., po. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich istotnych zarzutów skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 oraz w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej określanej jako O.p.);

2. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2020-2021) - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że towary handlowe należące do Skarżącego stanowią płyn do papierosów elektronicznych;

2) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania tej regulacji;

3) art. 10 ust. 10 u.p.a. (moment powstania obowiązku podatkowego) - poprzez niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 99b ust. 6 u.p.a. (wysokość stawki podatkowej) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania tej regulacji.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną podkreślono w szczególności, że:

1) decydującym warunkiem uznania określonego płynu za wyrób akcyzowy jest jego przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych;

2) pomimo oznaczeń na wyrobach wskazujących, że nie są one przeznaczone do papierosów elektronicznych oraz informacji, że są przeznaczone do aromatyzowania tytoniu do palenia lub wkładek do papierosów stwierdzone parametry potwierdzają, że mają one skład charakterystyczny dla płynów do papierosów elektronicznych, a w wyniku ich podgrzewania powstaje aerozol glikolowo-glicerynowy lub glikolowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przez wzgląd na czas realizacji podatkowego stanu faktycznego, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań nad legalnością rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 722 – dalej określana jako u.p.a.). Analizując skargę kasacyjną daje się natomiast zauważyć, że zasadniczą okolicznością, która w przekonaniu Strony świadczy o wadliwości kwestionowanego wyroku oraz poprzedzających go decyzji podatkowych jest to, że zbywane przez nią towary nie były płynami do papierosów elektronicznych i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako wyroby akcyzowe. Na to nakładał się problem momentu powstania obowiązku podatkowego i tego, czy w realiach sprawy zasadny był wymiar podatku przy założeniu, że substancje znalezione w sklepie Strony były jednak wyrobem akcyzowym. Ostatnią kwestią jest zaś zagadnienie procesowe – prawidłowość ustalenia stanu faktycznego oraz wyprowadzanych z niego wniosków, a także poprawność uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

Biorąc pod uwagę treść zarzutów kasacyjnych, w realiach przedmiotowej sprawy najistotniejszą materią jest to, czy towar ujawniony u Skarżącego był wyrobem akcyzowym. Brak potwierdzenia takiego jego charakteru oznaczałby bowiem niemożność wymiaru podatku przez wzgląd na nieurzeczywistnienie zakresu przedmiotowego tej daniny publicznej (brak zachowania będącego przedmiotem opodatkowania i w konsekwencji nieukształtowanie obowiązku i zobowiązania podatkowego). Odnosząc się do tej kwestii należy nawiązać do wyniku badania przeprowadzonego w Laboratorium Celnym Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego. W analizowanych próbkach produktu stwierdzono obecność glikolu propylenowego lub glikolu propylenowego i gliceryny oraz substancji o właściwościach aromatyzujących (nadających próbce właściwości zapachowo-smakowe). Substancje te dawały sposobność do wytwarzania aerozolu glikolowo - glicerynowego lub glikolowego, co znalazło potwierdzenie w wyniku eksperymentu przeprowadzonego w laboratorium. W jego ramach wspomniane wyroby zostały użyte w papierosie elektronicznym, skutkiem czego było wytworzenie charakterystycznego aerozolu przypominającego dym papierosowy.

Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje tę kwestię przez wzgląd na treść art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Wskazano tam, że płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Roztwór uważa się przy tym za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. płyn do papierosów elektronicznych jest wyrobem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma powodu, aby kwestionować wskazany dowód, a i sam Skarżący nie neguje wniosków, które z niego wynikają. Polemizując z nimi Strona wskazuje natomiast na twierdzenia jej pracownika, który zapewnił, że substancja znaleziona w punkcie sprzedaży nie jest przeznaczona do papierosów elektronicznych, a także na informacje umieszczone na ujawnionych produktach. Wynika z nich wniosek tożsamy z enuncjacjami wspomnianego pracownika. W oparciu o przedstawione dowody nie sposób jednak ustalić, że towar znaleziony u Skarżącego nie jest wyrobem akcyzowym.

Czyniąc tę uwagę Sąd chciałby podkreślić, że ma wielkie zaufanie do twierdzeń pracownika Strony, a także do solennych zapewnień samego Skarżącego. To samo dotyczy informacji na opakowaniach zawierających kwestionowany produkt. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego i wnioski wyprowadzone z niego przez organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny kieruje się jednak dyspozycją art. 191 O.p. Z przepisu tego wynika, że to, czy dana okoliczność została udowodniona ocenia się na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Czyniąc to i postępując zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego trudno zaś nie dać wiary wnioskom z przeprowadzonych badań laboratoryjnych tylko dlatego, że Strona oraz jej pracownik zapewniają, że sporny środek nie był płynem do papierosów elektronicznych i to samo wynika z napisów umieszczonych na tym towarze. Wszak jeżeli na opakowaniu z alkoholem zostanie umieszczony napis "mleko", a jego sprzedaż będzie się odbywać w sklepie z nabiałem, nie sprawi to, że towar ten może posłużyć do przygotowania kakao, bo jest mlekiem. Jest tak nawet wtedy, gdy sprzedawca jest przekonany i zapewnia o tym, że handluje wydzieliną gruczołu mlekowego.

W konsekwencji nie mogło być wątpliwości co do tego, że ciecz ujawniona u Skarżącego była płynem do papierosów elektronicznych. Ten jest zaś wyrobem akcyzowym. Przechodząc do kwestii jego opodatkowania godzi się zauważyć, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 u.p.a. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). To właśnie zachowanie niewątpliwie zrealizował Skarżący. W konsekwencji doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące – tak, jak obowiązek podatkowy – na Skarżącym. Istnienie tej skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej Podatnika znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Organu II instancji, zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Należy przy tym podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., w stanie faktycznym sprawy powstał on z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów przez Podatnika. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w treści decyzji NUC-S. Kwoty podatku określone Stronie przyporządkowano tam do poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których urzeczywistniła ona podatkowy stan faktyczny ukształtowany w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W swojej argumentacji Skarżący dużo miejsca poświęcił temu, że zgodnie z § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku akcyzowego od płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich (Dz. U. z 2020 r., poz. 1159), zaniechano poboru podatku akcyzowego od podatników dokonujących czynności podlegających tej daninie publicznej lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie. Ta rezygnacja z poboru podatku obejmowała zaś płyny do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r.

Z oczywistych względów wskazana metoda nieefektywnego wygaśnięcia obowiązku podatkowego nie obejmowała Podatnika. Jak już bowiem wskazano, w stosunku do niego obowiązek podatkowy powstał w późniejszym czasie – poczynając od grudnia 2020 r. Odwołując się do wspomnianego wcześniej aktu wykonawczego Skarżący artykułował natomiast, że pozyskał od swoich dostawców oświadczenia, z których wynika, ile produktów objętych kwestionowaną decyzją zostało wyprodukowane oraz wprowadzone do obrotu najpóźniej do 30 września 2020 r., co potwierdzały opisy na opakowaniach oraz deklaracje producentów. Jak podkreślono, oświadczenia te zawierają szczegółowe wskazanie asortymentu oraz przyporządkowanie do faktur. Z tego wywiedziono zaś tezę, że wskazane wyroby nie mogą być już obciążone podatkiem akcyzowym, skoro zostały wyprodukowane i wprowadzone do obrotu w okresie, gdy – jak to ujęto - wolą ustawodawcy było zwolnienie rynku płynu do papierosów elektronicznych z akcyzy.

Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że formułując przedstawione stwierdzenie Skarżący nie łączy go z konkretnym zarzutem skargi kasacyjnej, w szczególności dotyczącym nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez niego dowodu. To zaś w świetle art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wyklucza analizowanie tej materii przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei artykułując naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, Skarżący nie podniósł argumentu, że na wcześniejszym etapie obrotu lub we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy od posiadanych przez niego wyrobów został rozliczony, w tym zakresie nie powstało zobowiązanie podatkowe lub doszło do nieefektywnego wygaśnięcia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Także z tego powodu, przez wzgląd na dyspozycję art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wskazany argument Strony nie może wywołać oczekiwanego przez nią efektu, uwidaczniającego się w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji nie okazał się skuteczny zarzut obrazy art. 99b ust. 6 u.p.a. Skarżący swoimi zarzutami kasacyjnymi nie obalił bowiem tezy, że w realiach przedmiotowej sprawy miało miejsce nabycie lub posiadanie płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została od tego zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jednocześnie w wyniku kontroli celno-skarbowej nie ustalono, że podatek został zapłacony. W związku z tym zasadne było zastosowanie stawki podatkowej wskazanej w art. 99b ust. 5 u.p.a.

Na koniec godzi się zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy nie można mówić o obrazie art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem elementy wskazane w tym przepisie. Ponadto godzi wskazać, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia te cechy, umożliwiając zapoznanie się z tokiem rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz jego argumentacją leżącą u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ich wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak