Skarżąca pismem z dnia 28 kwietnia 2025 r. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu w postaci kopii aktu oskarżenia ze sprawy toczącej się aktualnie przed Sądem Okręgowym w W., [...] przeciwko M. D. i innym celem wykazania, że: transakcja sprzedaży nieruchomości pomiędzy skarżącą a H. sp. z o.o. odbyła się na warunkach rynkowych; umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 18 grudnia 2014 r. została przez spółkę zawarta w celu osiągnięcia korzyści gospodarczej, a nie korzyści podatkowej; skarżąca nie uczestniczyła w jakimkolwiek porozumieniu z H. sp. z o.o. oraz P2. sp. z o.o., prowadzącym do nadużycia prawa czy przestępstwa; pomiędzy skarżącą a P2.sp. z o.o. oraz pomiędzy skarżącą a H. sp. z o.o.; nie istnieją żadne powiązania o charakterze osobowym ani kapitałowym pomiędzy spółkami; spółka nie miała wiedzy o działaniach podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu nieruchomością - co w konsekwencji prowadzi do wniosku o braku zgodności z prawem decyzji podatkowych wydanych względem skarżącej i w konsekwencji o wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji.
Pismami z dnia 22 maja 2024 r., 31 października 2024 r. i 20 maja 2025 r. wniosła o zawieszenie postępowania w związku z prowadzonym postępowaniem karnym wynikającym z ww. aktu oskarżenia.
Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. dopuścił wniosek dowodowy spółki w postaci aktu oskarżenia przeciwko M. D. i innym znak sprawy [....]. Dodatkowo oddalił wniosek o zawieszenie postępowania w związku z prowadzonym postępowaniem karnym wynikającym z ww. aktu oskarżenia.
Podczas rozprawy strony, reprezentowane przez pełnomocników, poparły dotychczasowe stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę uchylając decyzję organu podatkowego drugiej instancji.
Przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji było naruszenie przez spółkę art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., które miało nastąpić poprzez udział skarżącej w łańcuchu podmiotów, kolejno po sobie zawierających transakcję zakupu i sprzedaży tej samej nieruchomości, celem wyłudzenia przez spółkę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, w warunkach braku zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży tej nieruchomości przez pierwszego dostawcę w łańcuchu.
Kluczowe zatem dla niniejszej sprawy jest wskazanie po pierwsze – w jakich okolicznościach faktycznych znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., po drugie – czy te okoliczności faktyczne zostały ustalone przez organ i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji oraz czy prawidłowość tej oceny nie budzi wątpliwości pod kątem jej zgodności z prawem.
Generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniami określonymi w wymienionych w ustawie przepisach, które jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. To prawo doznaje jednak ograniczeń, które zostały wyrażone m.in. w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Odnotować przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie została zakwestionowana wykładnia powołanych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji, zatem kontrola jej prawidłowości pozostaje poza zakresem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, co wynika z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Reasumując zatem dokonaną wykładnię zaprezentowaną w skarżonym wyroku zauważyć należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. dotyczy nadużycia prawa, dla którego stwierdzenia wymagane jest aby dana transakcja, pomimo spełnienia formalnych przesłanek w świetle dyrektywy 112 oraz ustawodawstwa krajowego, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba te elementy powinny zostać spełnione łącznie. Dla zastosowania przedmiotowego przepisu nie ma również decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organ danej czynności pod kątem zastosowania do niej art. 58 lub 83 k.c. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie może być interpretowany ściśle, poprzez automatyczne przełożenie oceny określonej czynności pod kątem zastosowania do niej art. 58 k.c. lub 83 k.c., na grunt regulacji u.p.t.u.
Zatem z powyższej wykładni wynika, że analizując zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. znaczenie należy przyznać temu, czy transakcja spełniając formalne przesłanki, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było by sprzeczne z celami u.p.t.u. i czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że ta korzyść podatkowa była zasadniczym celem tej transakcji.
O ile okoliczność spełnienia przez skarżącą formalnych przesłanek zakupu nieruchomości nie budzi wątpliwości ani organów podatkowych, ani sądu pierwszej instancji i, co oczywiste, również skarżącej, to wątpliwość Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi wykazanie przez organ spełnienia pozostałych przesłanek art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i sposób w jaki sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że celem skarżącej, było uzyskanie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, lecz nie w wyniku działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej czy usługowej), ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi. Przy czym uchwytną korzyścią podatkową skarżącej nie może być samo powstanie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. Zasadnie zwróciła na to uwagę skarżąca w skardze kasacyjnej. Podzielić należy jej twierdzenie w skardze kasacyjnej, że "innymi słowy, Sąd I instancji, akceptując stanowisko Dyrektora IAS, uczynił z realizacji fundamentalnej dla systemu podatku zasady neutralności, nielegalną korzyść podatkową. Uprawnienie, które w ocenie TSUE nie może być w zasadzie ograniczone w żadnym stopniu, potraktowano jako narzędzie służące wyłudzeniom – zupełnie tracąc z pola widzenia, że podmiotem wyłudzającym podatek, jest "niepłacący" podatnik, a nie podmiot, który prowadząc rzetelnie swoją działalność gospodarczą uiszcza podatek w cenie nabycia towarów. Należy zatem wyjaśnić, że konieczność dokonywania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nie prowadzi w żaden sposób do "wzbogacenia się" podatnika (jakiejkolwiek korzyści".
Jednocześnie budzi wątpliwości twierdzenie sądu pierwszej instancji, powielające w tym zakresie ustalenie organu odwoławczego, że celem nabycia nieruchomości przez skarżącą nie była chęć uzyskania zysku w ramach działalności gospodarczej, bowiem rzeczywistym beneficjentem transakcji były osoby, które zapłaciły za nieruchomość, zatem zysk skarżącej był wątpliwy. To lakoniczne stwierdzenie odpowiada w zasadzie podobnemu twierdzeniu zawartemu w decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to stanowisko niezrozumiałe w świetle zebranego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że z ustaleń faktycznych organu, niezakwestionowanych przez sąd pierwszej instancji oraz nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej przez skarżącą wynika, że w wykonaniu umowy z dnia 3 grudnia 2014 r. skarżąca oraz H. sp. z o.o. zawarły umowę w dniu 18 grudnia 2014 r., w której doszło do przeniesienia na skarżącą nieruchomości za cenę 18.000.000 złotych netto oraz praw do projektu budowlanego wraz z dokumentacją projektową i prawem własności dwóch egzemplarzy projektu za cenę 400.000 złotych netto. Następnie skarżąca najpierw w dniu 16 kwietnia 2015 r. zawarła z B. Sp. z o.o. w organizacji umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości za cenę netto 30.000.000 złotych, w której wykonaniu w dniu 24 sierpnia 2015 r. doszło do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości ze skarżącej na rzecz B. Sp. z o.o. Zatem zdecydowanie wysokości różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą przez spółkę za nieruchomość a ceną uzyskaną z jej sprzedaży nie można uznać za "wątpliwą". Jak zasadnie również wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej podatnikami były spółki, posiadające samodzielnie prawa i obowiązki podatkowe, a nie ich beneficjenci. Trudno jest zatem zrozumieć same wywody sądu pierwszej instancji, powielające w tym zakresie twierdzenia organu, o "wątpliwości" zysku spółki. Zwłaszcza, jak zasadnie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej "nie wyjaśnia zatem Organ, a bezkrytycznie przyjmuje to Sąd I instancji, czym ten zysk (tj. zysk uzyskany z samodzielnej realizacji inwestycji przez skarżącą – dopisek NSA) różniłby się od zysku uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do B.. Wszak tu również "ostatecznymi beneficjentami" byliby wspólnicy, tj. panowie P. i S.".
W związku z powyższym zasadny okazał się postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez: naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na nieznajdującym podstaw w materiale dowodowym ustaleniu, jakoby skarżąca nie dokonywała kwestionowanego nabycia nieruchomości w celu gospodarczym; brak zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, który pozwałaby na akceptację stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji oraz poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że skarżąca uzyskała "nielegalną korzyść podatkową" z tytułu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji prawa do zwrotu podatku naliczonego.
Powyższe rozważania pozwalają również uznać za zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na podstawowe pytania związane z zastosowaną wobec skarżącej konstrukcją nadużycia prawa tj. "co przy transakcji skarżącej stanowiło korzyść podatkową w rozumieniu tej konstrukcji" oraz "dlaczego pominięty został oczywisty i zrealizowany cel gospodarczy transakcji zakupu nieruchomości, czyli zysk".
Jednocześnie poprzez brak wykazania uchwytnej korzyści podatkowej, nie można mówić aby wykazane zostały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie nadużycia prawa, którego dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Już z tego powodu sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję organu odwoławczego. Przy czym naruszeń prawa przez organ, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, jest więcej.
Równie zasadnie skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na wykreowaniu obrazu skarżącej jako podmiotu powiązanego z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu nieruchomością. Ustaleniem faktycznym, poczynionym przez organ, zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji było to, że występowały dwie grupy powiązań – pomiędzy H. sp. z o.o. a P2. Sp. z o.o oraz pomiędzy P. SKA i B. sp. z o.o. Te ostatnie spółki były powiązane osobami panów P. i A. P.. Mimo to, w decyzji sugerowano co najmniej, że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach są podmiotami powiązanymi. Przykładowo na stronie 94 i 95 uzasadnienia decyzji znajdują się takie twierdzenia organu jak: ",kolejną okolicznością, na którą zwraca uwagę Spółka w odwołaniu, a która jej zdaniem wyklucza teorię o powiązaniu i wspólnym działaniu osób stojących za P2.i H. oraz P. SKA i B. jest..."; "w dalszej części odwołania Spółka podnosi, iż uwiarygodnieniem teorii o braku powiązania i braku wspólnego interesu spółek H. i P. SKA miało być zawiadomienie złożone przez Spółkę do prokuratury na M. R. który przy zawieraniu umowy sprzedaży nie posiadał prawa do reprezentowania H.".
W tym momencie zasadne jest odnotowanie, że sąd pierwszej instancji inaczej niż organ w decyzji ocenił kwestię powiązań między wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży nieruchomości, formułując wnioski dużo dalej idące niż organ. Nie zasugerował istnienia powiązań między wszystkimi podmiotami biorącymi udział w obrocie nieruchomością, a wprost je stwierdził. Po opisie przebiegu wszystkich transakcji sąd pierwszej instancji wskazał, że "należy odnotować i to, że spółki związane z obrotem nieruchomościami powiązane są z P. i A. P."; "powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy wymienionymi spółkami pozornie niezależnymi dowodziły, że w sensie ekonomicznym przedmiot transakcji pozostawał własnością kręgu osób, zaś formalna jej sprzedaż dokonana czterokrotnie-zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Trudno więc twierdzić, że istniejące powiązania osobowe i kapitałowe były kwestią przypadku oraz nie miały znaczenia w sprawie. Otóż uznać należy, że takie powiązania miały znaczenie zasadnicze, gdyż dawały zaangażowanym w transakcje spółkom i osobom gwarancję, że żadna ze spółek nie będzie dochodzić w procesie cywilnym wynikającej z umowy kwoty, i że ewentualnie bezprawnie odzyskany podatek naliczony będzie wykorzystany w dalszej, nielegalnej działalności"; "w rozpatrywanej sprawie powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych, niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te osoby różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót tą samą nieruchomością jako podmiot uczestniczący w sprzedaży. W ocenie Sądu taki sposób funkcjonowania spółek, w tym skarżącej, biorących udział w zbywaniu/nabywaniu nieruchomości opierał się nie tyle na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi spółkami, opartej na powiązaniach osobowych, dzięki której kontrolowano obrót prawem własności mając gwarancję, że tylko określone podmioty nabędą to prawo. Spółki nie działały warunkach pełnej konkurencji rynkowej. Obrót odbywał się w ograniczonym, zamkniętym kręgu zaufanych podmiotów". Należy przy tym zauważyć, że już na początku wyroku, sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Co więcej to jednak nie podjęcie własnych ustaleń faktycznych, których sąd pierwszej instancji nie ma prawa czynić, a chaotyczne, mylące i sugerujące uzasadnienie decyzji, doprowadziło sąd pierwszej instancji do tego wniosku. Bez wątpienia wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia skarżonego wyroku: "kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur organy stanęły na stanowisku, że transakcja stanowiąca jej przedmiot odbyła się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością położoną w K., którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". To jednak czy skarżąca jest powiązana tylko z B. sp. z o.o., czy też z H. Sp. z o.o. i P2.Sp. z o.o. jest jednym z kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych. Pozostaje zatem pytanie na jakiej właściwie podstawie faktycznej sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Stąd zasadny okazał się również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, przy zarazem odmiennej ocenie kluczowej okoliczności dotyczącej powiązań między stronami kwestionowanej transakcji.
Mając na względzie powyższe błędy w ustaleniach faktycznych podzielić należy samodzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ drugiej instancji dowodów, poprzez wnioskowanie sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych podatnikowi zarzutów a także sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym.
Zasadny okazał się nadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych w części w jakiej organ zarzucił podatnikowi jednoczesny udział w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego i pozorowaniu działalności. Jednak albo dane zachowanie stanowi oszustwo podatkowe np. udział w tzw. karuzeli podatkowej albo stanowi nadużycie prawa. W pierwszym przypadku podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a w drugim, w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie przed wprowadzeniem do u.p.t.u. art. 5 us.t 4 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. odsyłający do przepisów k.c. Czym innym jest nadto udział w zorganizowanym oszustwie, nawet nieświadomy, czyli w procederze z założenia bezprawnym, a czym innym działanie formalnie zgodne z przepisami, ale nakierowane na uzyskanie korzyści podatkowej, sprzecznej z celem ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji zarzucał skarżącej oszustwo i pozorowanie działalności, a więc działanie przestępcze, by następnie zakwalifikować je jako nadużycie prawa podatkowego. DIAS stwierdzał przykładowo, że: "całokształt ustaleń dokonanych przez organ I instancji, potwierdzonych następnie dowodami zgromadzonymi przez organ odwoławczy świadczy o tym, że zdaniem utworzonej z inicjatywy panów: P. P., A. P. i J. S. Spółki, było sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji w celu "zalegalizowania" skutków oszustwa dokonanego na pierwszym etapie obrotu i zniwelowanie ryzyk związanych z zakupem nieruchomości od nierzetelnego kontrahenta"; "wskazane przez Spółkę w odwołaniu czynności mające polegać na sprawdzeniu H. w KRS oraz statusu tej spółki jako czynnego podatnika VAT, w świetle okoliczności towarzyszących zawarciu przedmiotowej transakcji, należy uznać za niewystarczające dla uznania, że spółka przedsięwzięła wszelkie niezbędne działania w celu wyeliminowania udziału w oszustwie"; "nie można przy tym wykluczyć, iż dla ukrycia planowanego oszustwa, w tym braku zamiaru uiszczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, transakcje celowo zawierano w tak szybkim tempie dokonując trzykrotnej zmiany właściciela nieruchomości w okresie niespełna jednego miesiąca. W efekcie wszystkie trzy firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw zobowiązane były rozliczyć podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji na koniec miesiąca stycznia 2015 r., co spowodowało, że wzajemne rozliczenia nie mogły im być znane"; "w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do wyciągnięcia wniosku, iż odwołująca się Spółka mogła co najmniej przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy nosi znamiona pozorności i ma na celu dokonanie oszustwa podatkowego"; "dokumenty te ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, dały podstawę do sformułowania tezy, iż zarówno H., jak i odwołująca się Spółka zostały w sposób sztuczny wprowadzone do transakcji, a zamiarem osób podejmujących decyzje w tych spółkach, było dokonanie oszustwa w zakresie podatku VAT". Choć organy, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, zdają się nie przekładać większej wagi do rozróżnienia pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa, skoro swobodnie dysponują insynuacjami świadomego udziału podatnika w oszustwie, to jednak dla przeciętnej osoby ma znaczenie czy zostanie uznana za oszusta, czy też za podmiot działający jednak formalnie zgodnie z przepisami, gdy te działania nakierowane są na uzyskanie korzyści podatkowej niezgodnej z celem u.p.t.u.
Wobec skoncentrowania się przez organ na nadużyciu prawa podatkowego, kwestii udziału w oszustwie nie można jednocześnie uznać za przesądzoną. Jeśli organ podtrzymuje swoje twierdzenia o ewentualnym udziale w oszustwie podatkowym, to powinien przeprowadzić postępowanie pod tym kątem, w oparciu o odpowiedni przepis prawa, wyjaśniając w razie konieczności również istnienie lub brak tzw. dobrej wiary.
Kwestii dobrej wiary dotyczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegający na wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że skarżąca, dokonując przedmiotowej transakcji nabycia nieruchomości, nie zachowała należytej staranności lub też świadomie brała udział w oszustwie oraz braku zgromadzenia dowodów, które mogłoby świadczyć o wiedzy skarżącej na temat rzekomego oszustwa, w tym takich, które mogłyby wykazać wiedzę skarżącej o braku zapłaty podatku na wcześniejszych etapach obrotu oraz posłużeniu się okolicznościami niedotyczącymi bezpośrednio skarżącej w celu uprawdopodobnienia twierdzeń organu drugiej instancji, co do rzekomego niedziałania przez skarżącą z zachowaniem należytej staranności czy też działania w ramach rzekomej świadomości oszustwa. Kwestie te pozostają do ewentualnego wyjaśnienia w dalszym postępowaniu. Udział skarżącej w oszustwie podatkowym nie został bowiem przesądzony. Co do przejawu naruszenia powołanych przepisów w postaci braku zrekonstruowania skonkretyzowanego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności ze wskazaniem podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że dokonanie tych czynności doprowadziłoby do braku nabycia nieruchomości, zauważyć należy, że w sprawach, w których rozważana jest dobra wiara, jej ocena nie następuje według abstrakcyjnie ustalonych wzorców, a w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy.
Nie można podzielić zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 181 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie A. R., P. N., T. P., M. D., M. R. i K. G.. Brak jest należytego i konkretnego uzasadnienia wskazanego zarzutu, co uniemożliwia jego rozpoznanie. Integralnym elementem skargi kasacyjnej jest uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej, o czym stanowi art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W jego braku zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK 861/23). Podobne rozważania należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, a w szczególności braku przeprowadzenia zgłoszonych przez spółkę środków dowodowych, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych w sprawie tj. dowodu z przesłuchania A. R., P. N., T. P., M. D., M. R., które pozwoliłyby ustalenie okoliczności transakcji w zakresie jej gospodarczego uzasadnienia oraz tego, czy skarżąca była lub mogła być świadoma wystąpienia rzekomego oszustwa podatkowego.
Nie podlegał uwzględnieniu kolejny z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażające się w braku uchylenia decyzji pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w konsekwencji przekroczeniu granic uzupełniającego postępowania dowodowego, co skutkowało powołaniem się na nowe okoliczności rzekomo uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia, do których skarżąca nie mogła się odnieść w postępowaniu podatkowym poprzez przedstawienie przeciwdowodów. Z uzasadnienia zarzutu wynika w zasadzie jedynie to, że skarżąca upatruje naruszenia zasady dwuinstancyjności w zmianie przez organ drugiej instancji argumentacji i wskazanie, inaczej niż organ pierwszej instancji, że w sprawie miała miejsce sprzeczność czynności nabycia i sprzedaży nieruchomości z zasadami współżycia społecznego i nadużycie prawa, a nie pozorność. Są to zdaniem spółki nowe okoliczności, do których nie mogła się odnieść. Nie wskazała przy tym, aby doszło do ustalenia innych faktów i jakich. Należy odróżnić ustaloną okoliczność faktyczną od jej oceny pod kątem zastosowania prawa materialnego. Podstawa materialnoprawna decyzji w obu instancjach pozostała ta sama. W wyroku sądu pierwszej instancji, odnosząc się do oceny zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 83 i 58 k.c. sąd wskazał, że przepis ten należy interpretować nie tyle poprzez przełożenie oceny dokonanej w prawie cywilnym na grunt podatku od towarów i usług, a w sposób zgodny z celem tej regulacji. Nadto, jak wskazał sąd pierwszej instancji, i co nie zostało objęte odpowiednim zarzutem naruszenia prawa materialnego, dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. Wobec tego trudno mówić aby organ drugiej instancji w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu pierwszej instancji.
Obszernie uzasadniony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez włączenie do zgromadzonego materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz powielenie ustaleń dokonanych przez inne organy w odrębnych postępowaniach oraz powielenie ustaleń dokonanych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, a przy tym brak faktycznego dopuszczenia strony do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań, co stanowi rzeczywiste naruszenie prawa do obrony oraz możliwości zapoznania się z treścią pozostałych okoliczności mających związek z włączanymi dowodami i przez to wpływających na treść materii dowodowej włączanej do postępowania. Obszerność uzasadnienia wynika jednak nie tyle z argumentacji merytorycznej a z przytaczania twierdzeń o charakterze ogólnym i uzasadnień innych wyroków, bez konkretnego odniesienia do realiów przedmiotowej sprawy. Przykładowo wskazano, że "w wielu aspektach w istocie zastąpiły (dokumenty wytworzone w innych postępowaniach – dopisek NSA) rozpatrzenie sprawy wskutek przyjęcia przez DIAS za swoje nie tylko ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe, ale również oceny wiarygodności zeznań świadków, przy braku weryfikacji, czy zakres dokonanego przez inny organ przesłuchania odpowiadał wszystkim okolicznościom koniecznym do wyjaśnienia na gruncie okoliczności sprawy. W konsekwencji świadkowie, na których depozycje powołuje się Dyrektor IAS nie zostali przesłuchani na liczne okoliczności, które miały znaczenie w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że spółka także została pozbawiona możliwości samodzielnego zadawania pytań przesłuchanym świadkom oraz odmówiono jej ponownego ich przesłuchania w jej sprawie". Za takimi i podobnymi twierdzeniami nie poszło jednak jakiekolwiek skonkretyzowane wskazanie o jakie dokumenty skarżącej chodzi, co należało wyjaśnić lub jakie pytania nie zostały zadane świadkom. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego skargę kasacyjną w jej granicach, nie jest dopowiadanie za stronę jej argumentacji.
Niezasadność kolejnego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 236 § 1 k.p.c. poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji pomimo braku wydania stosownego postanowienia w tym przedmiocie, wynika z braku wykazania zarówno uchybienia, jak wpływu danego uchybienia na wynik sprawy. Skarżąca wskazuje na pominięcie dowodów, jednocześnie sama pomijając, że sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu swojego wyroku do art. 106 § 3 P.p.s.a. Jednak skarżąca nie zakwestionowała sposobu w jaki to nastąpiło. Pod kątem ewentualnego uwzględnienia przedmiotowego zarzutu znaczenie ma nie tylko istnienie samego uchybienia, ale i również wpływ danego uchybienia na wynik sprawy, który to wpływ powinien mieć charakter istotny. Wynika to z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wykazanie istotnego wpływu na wynik sprawy polega zasadniczo na uzasadnieniu, że gdyby nie doszło do danych naruszeń przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji to wynik sprawy mógłby być inny. Skarżąca nie podjęła nawet próby takiego wykazania.
Nie podlegał uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu decyzji drugoinstancyjnej o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji, mechanicznie powielonych przez organ drugiej instancji oraz niezastosowanie się do wytycznych oraz prounijnej wykładni przepisów prawa, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tego rodzaju zarzut należy powiązać z konkretnym przepisem prawa, konkretyzującym tę zasadę, co nie zostało uczynione.
Omawiając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy końcowo odnieść się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim dotyczy wadliwego i niepełnego uzasadnienia dotyczącego podjętego rozstrzygnięcia poprzez brak odniesienia się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi, a w przypadku niektórych zarzutów odniesienia się w sposób lakoniczny. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Strona w skardze podniosła szereg zarzutów i okoliczności, które zostały zignorowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo że mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Wobec braku wykazania przez organ przesłanek nadużycia prawa materialnego, czego nie zauważył sąd pierwszej instancji, zasadne okazały się w konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.
Rozpoznając skargę kasacyjną końcowo należy się odnieść do wniosków dowodowych spółki złożonych w pismach procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. dopuścił dowód w postaci aktu oskarżenia przeciwko M. D. i innym znak sprawy [...] złożony w piśmie procesowym skarżącej z dnia 26 kwietnia 2015 r. Poczynić należy w tym miejscu uwagę, że zgodnie z ustaleniami organu, zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji, M. D. miał być faktycznym decydentem w zakresie sprzedaży nieruchomości z H. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Jednocześnie w decyzji stwierdzono, że skarżąca działała w porozumieniu z H. sp.o.o. i z innymi spółkami biorącymi udział w transakcjach obrotu nieruchomością, celem uzyskania zwrotu wcześniej nie zapłaconego podatku od towarów i usług, Tymczasem w akcie oskarżenia nie wskazano na jakiekolwiek przesłanki świadczące o takim porozumieniu, nie objęto nim również przedstawicieli skarżącej. Poddaje to w wątpliwość prawidłowość ustaleń decyzji i w związku z tym prawidłowość ich zaakceptowania pod kątem zgodności z prawem przez sąd pierwszej instancji.
Co do pozostałych wniosków dowodowych, złożonych w piśmie z dnia 28 maja 2024 r. zauważyć należy, że są to informacje prasowe, dotyczące działalności M. D. i toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny dysponując aktem oskarżenia przeciwko tej osobie, nie widzi zasadności dodatkowego szczegółowego odnoszenia się również do artykułów prasowych.
Na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. oddalono wniosek o zawieszenie postępowania w związku z prowadzonym postępowaniem karnym wynikającym z ww. aktu oskarżenia (wniosek o zawieszenie postępowania został wyrażony w pismach z dnia 22 maja 2024 r., 31 października 2024 r. i 20 marca 2025 r.) Przedstawione w skardze kasacyjnej okoliczności (w zakresie uwzględnionych zarzutów) i w dopuszczonym wniosku dowodowym w postaci aktu oskarżenia przeciwko M. D., wystarczająco poddają w wątpliwość prawidłowość wyroku sądu pierwszej instancji, oceniającego decyzję organu za zgodną z prawem. Jednocześnie wynik postępowania karnego przeciwko tej osobie w żadnej mierze nie stanowi zagadnienia wstępnego, którego konieczność rozpoznania, umożliwiałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu fakultatywne zawieszenie postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
Odnosząc się jeszcze do wniosku spółki zawartego w piśmie z dnia 12 października 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 24 września 2024 r. dotyczącego utrzymania przez ten sąd postanowienia o umorzenia śledztwa w sprawie oszustwa na szkodę spółki w wielkich rozmiarach w związku z zawarciem pomiędzy spółką a H. sp. z o.o. umowy sprzedaży z dnia 18 grudnia 2014 r., stwierdzić należy, że postanowienie to nie wykazuje przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Czym innym jest ewentualny świadomy udział skarżącej w zorganizowanym oszustwie podatkowym, który organ sugeruje skarżącej, a czym innym stwierdzenie w postępowaniu karnym, że nie padła ona ofiarą oszustwa innego podmiotu, którego dotyczy art. 286 § 1 k.k. To czy spółka padła ofiarą oszustwa nie ma bezpośredniego przełożenia na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pod kątem ewentualnego zastosowania art. 88 § 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. znaczenie ma udział w oszustwie podatkowym i świadomość podatnika bądź brak tej świadomości w związku z niezachowaniem należytej staranności. Kwestie te, co należy podkreślić, nie zostały przesądzone przez organ
Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności skarga kasacyjna została uwzględniona a wyrok sądu pierwszej instancji uchylony. Jednocześnie istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w związku z tym na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę.
Przechodząc zatem do rozpoznania skargi w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że przed wprowadzeniem 15 lipca 2016 r. do u.p.t.u. definicji nadużycia prawa w art. 5 ust. 5, na gruncie tej ustawy nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.
Jednocześnie przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę nie tyle co zgodność danego działania podatnika z konkretnymi przepisami prawa krajowego, lecz zgodność tego działania z zasadami wypracowanymi w orzecznictwie Unii Europejskiej. W orzecznictwie Unii Europejskiej został z kolei sformułowany dwuelementowy test nadużycia prawa, wskazany przykładowo w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, wydanym na gruncie poprzedzającej dyrektywę 112 szóstej dyrektywy. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Działanie celem nadużycia prawa podatkowego w podatku od towarów i usług powinno być odróżnione od oszustwa podatkowego w tym podatku. Jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1865/16 czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Zasadniczo nie budzi wątpliwości sposób interpretacji przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Błędne działanie organu polega na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu przy braku wykazania korzyści podatkowej, a więc już z tego powodu decyzja organu powinna podlegać uchyleniu. Nieuprawnione jest przy tym upatrywanie nadużycia prawa, w samej cesze konstrukcyjnej podatku od towarów i usług jaką jest możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu. Nie powielając szczegółowo kwestii, które były podnoszone również w skardze kasacyjnej i uwzględnione wyżej, odesłać należy do uwag dotyczących naruszenia art. 121 § 1 O.p. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Zwrócić należy uwagę dodatkowo na następującą kwestię - chronologię zdarzeń gospodarczych, opisanych na stronach 12-17 uzasadnienia decyzji. Sama chronologia zdarzeń nie jest w zasadzie kwestią sporną. Kwestionowany jest natomiast przez skarżącą wniosek organu, że skarżąca została sztucznie wprowadzona do transakcji zakupu nieruchomości celem zalegalizowania skutków oszustwa, co zakwalifikowane zostało następnie pod kątem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Wniosek taki został przedstawiony chociażby na stronie 65 uzasadnienia decyzji "niemniej jednak, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmiotem mającym zrealizować określony cel gospodarczy w postaci budowy osiedla mieszkaniowego na nieruchomości. nie był również jej kolejny nabywca, tj. firma P. Spółka Komandytowo Akcyjna. Całokształt ustaleń dokonanych przez organ I instancji, potwierdzonych następnie dowodami zgromadzonymi przez organ odwoławczy świadczy o tym, że zadaniem utworzonej z inicjatywy panów: P. P., A. P. i J. S. Spółki, było sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji w celu "zalegalizowania" skutków oszustwa dokonanego na pierwszym etapie obrotu i zniwelowanie ryzyk związanych z zakupem nieruchomości od nierzetelnego kontrahenta. Zamiarem Spółki było również zrealizowanie wykazanego w deklaracji za grudzień 2014 r. zwrotu podatku VAT, pomimo tego, że podatek ten nie został odprowadzony do budżetu Państwa przez pierwszego sprzedawcę nieruchomości — firmę P2.Sp. z o.o.".
Mając na względzie niekwestionowaną chronologię zdarzeń z zaprezentowanym wnioskiem organu zwrócić należy uwagę, na to, że w dniu 26 czerwca 2014 r. skarżąca odkupiła w drodze cesji umowę sprzedaży zawartą pomiędzy pod P2.sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Mimo to nieruchomość została w dniu 21 listopada 2014 r. zbyta innemu podmiotowi – H. sp. z o.o.. W dniu 3 grudnia 2014 r. skarżąca, H. sp. z o.o. oraz P2.sp. z o.o. zawarły umowę zmiany i rozwiązania umowy przedwstępnej oraz zobowiązania skarżącej do zakupu nieruchomości od H. sp. z o.o.. Umowa przyrzeczona została zawarta 18 grudnia 2014 r. Nasuwa się zatem podstawowe i logicznie pytanie: na jakich przesłankach został oparty wniosek organu, że skarżąca będąc uprawniona z umowy przedwstępnej do zakupu z nieruchomości od P2.sp. z o.o., zupełnie dobrowolnie i z chęci pomocy w przestępstwie postanowiła jednak zawrzeć umowę z H. sp. z o.o., podmiotem który wyprowadził nieruchomość z P2.sp. z o.o., nie dokonując na jej rzecz płatności, ryzykując poważną odpowiedzialnością karną i podatkową za oszustwa podatkowe. Wszystko to przy braku wykazania jakichkolwiek powiązań pomiędzy tymi spółkami czy wzajemnych interesów, czy chociażby interesu stricte majątkowego. Wszystko to zupełnie świadomie jak wynika z uzasadnienia decyzji i nadto dobrowolnie.
Na jakiej podstawie w ocenie organu skarżąca została wprowadzona sztucznie do transakcji wyjaśnione zostało na stronie 86 i 87 uzasadnienia decyzji, a właściwie organ podjął taką próbę. Powołał się na: zakup nieruchomości od podmiotu nie prowadzącego rzeczywistej działalności; brak posiadania środków finansowych na zapłatę za nieruchomość; brak szczegółowej wiedzy członków zarządu komplementariusza skarżącej na temat zakupu przedmiotowej nieruchomości; brak dokumentacji, że spółka miała być rzeczywistym wykonawcą inwestycji; powiązania kapitałowe i osobowe; szybkie tempo transakcji; sfinansowanie zakupu ze środków ostatecznego nabywcy; świadomość, że H. sp. zo.o. była tylko figurantem. Część tych twierdzeń jest zupełnie niezrozumiała, oderwana od realiów gospodarczych oraz w świetle materiału dowodowego ma charakter zupełnie dowolny. Zakup od podmiotu nie prowadzącego rzeczywistej działalności sam w sobie nie oznacza, że strona miała również świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Brak jest nadto wyjaśnienia w decyzji czym się różni zysk ze sprzedaży nieruchomości od zysku od sprzedaży nieruchomości po wybudowaniu na niej przykładowo osiedla mieszkaniowego, a zdaje się, że organ uznaje, że są to zdarzenia, które należy oceniać odmiennie. Oczywiste nasuwające się różnice to rozłożenie zysku w czasie, konieczność poniesienia większych nakładów, większe ryzyka gospodarcze – ale powinno chodzić stricte o rozróżnienie pod kątem nadużycia prawa podatkowego. Co do powiązań kapitałowych i osobowych - organ nie wykazał istnienia powiązań pomiędzy P2.sp. z o.o. i H. sp. z o.o. z jednej strony a skarżącą z drugiej. Brak szczegółowej świadomości członków zarządu komplementariusza spółki wydaje się z kolei twierdzeniem zupełnie dowolnym. W decyzji organ wyczerpująco opisał, co zeznali E. W. i J. M. w charakterze strony. To co organ nazywa brakiem szczegółowej wiedzy opisał na stronie 24 do 28 uzasadnienia decyzji. Nawet J. M. pełniący funkcje członka zarządu dopiero od 2 grudnia 2014 r. posiadał wiedzę o nieruchomości i związanych z nią transakcjach. Natomiast z zeznań E. W. wynika wiedza o istotnych okolicznościach związanych z transakcją nieruchomością. Wskazanie przez nią, że od czasu podpisania umowy cesji w czerwcu 2014 r. do dnia 3 grudnia 2014 r. wszystkie procedury związane z negocjacjami, analizą inwestycji prowadzone były przez pana S., nie wydaje się przy tym okolicznością samą w sobie nietypową. Jak zasadnie wskazano w skardze osoby kierujące spółką nie muszą znać wszystkich niuansów sprawy. W świetle tych zeznań kreowanie przez organ członków zarządu komplementariusza spółki na osoby całkowicie niezorientowane w działalności skarżącej, sprzeczne jest z treścią złożonych przez te osoby zeznań. Następnie zaskakuje wniosek organów podatkowych, że w momencie początkowym realizacji inwestycji strona powinna mieć przynajmniej kilkunastomilionowy kapitał własny i dodatkowo finansować się bankowymi pożyczkami tak jak B. sp. z o.o.. Dlaczego zdumienie organu budzi również płatność ratalna czy odraczanie terminu płatności - trudno to stwierdzić Nie zostało wyjaśnione dlaczego organ za normalne uznaje, że skarżąca powinna posiadać kilkunastomilionowy kapitał własny na tzw. starcie, a nieprawidłowości nie widzi w tym, że B. sp. z o.o. również go nie posiadała. Tego nie wyjaśniono. Z lektury samej decyzji, konkretnie ze strony 19 wynika, że ta druga również finansowała się pożyczkami i to "jedynie" na kwotę rzędu 18.000.000 złotych, lecz ta kwota nie stanowiła raz, że całej ceny nieruchomości oraz z pewnością nie była wystarczająca na realizację dalszych inwestycji. Te pożyczki nie pochodziły zresztą z pożyczek bankowych "które należy uznać za typowe w przypadku realizacji inwestycji na tak dużą skale" (strona 70 uzasadnienia decyzji) , a od spółek z.o.o., która to forma prawna nie jest formą prawną prowadzenia działalności przez banki. Porównując działanie spółki do B. Sp. z o.o. i czyniąc jej zarzut, że nie finansuje się również z pożyczek bankowych, organ podatkowy nie zwrócił uwagi, że sam ustalił i napisał na stronie 21 uzasadnienia decyzji, że ta druga kredyt bankowy uzyskała dopiero w 2018 r. Następnie nie jest wiadomo dlaczego konkretnie w danych realiach sprawy obrót nieruchomością został uznany za szybki i dlaczego budzi to wątpliwości. Jest to co prawda cecha często występująca przy tzw. karuzelach podatkowych, która może wskazywać na to, że cały łańcuch transakcji był z góry ustalony. Jednak sama w sobie o niczym nie świadczy, ani nie przesądza. Brak jest przy tym w decyzji odniesienia się do wyjaśnień strony i zeznań świadków, ewentualnie innych dowodów, dotyczących czynności podjętych w związku z zakupem i sprzedażą nieruchomości, które mogłoby by wykluczyć lub potwierdzić tezę organu o występowaniu w tym zakresie anomalii.
Jednocześnie zauważyć należy, że organ sugeruje stronie świadomy udział w oszustwie, kwalifikując to jednak jako nadużycie prawa, by następnie uwzględnić w rozważaniach również okoliczności świadczące o braku zachowania przez skarżącą zasad tzw. dobrej wiary, jednak tej kwestii nie przesądzając. Brak należytej staranności skarżącej w kontaktach z H. sp. z o.o. został omówiony na stronach 78-82 uzasadnienia decyzji. Wskazano m.in. na to, co spółka powinna przewidzieć. Jednak pozorność czynności, świadomość, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem doszło do oszustwa podatkowego, nie jest tym samym, co uczestniczenie w oszustwie w braku tej świadomości. Nie jest również tym samym co nadużycie prawa. To ostatnie jak już wskazywano, wymaga wykazania przez organ istnienia korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawy podatkowej. Jeśli organ upatruje w sprawie istnienia oszustwa podatkowego powinien prowadzić postępowania pod kątem oszustwa, z uwzględnieniem stanu świadomości podatnika, a wyprowadzone wnioski powinny być zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Trudno jest nadto zrozumieć argumentację organu, że od początku ostatecznie cel zakupu nieruchomości miała zrealizować B. Sp. z o.o., a nie skarżąca. Organ zanegował twierdzenie, że powodem wycofania się J. S., wspólnika skarżącej, ze spółki, był jego konflikt z pozostałymi wspólnikami. Wszystko to przy braku odniesienia się przez organ do zeznań świadków w zakresie w jakim ci podnosili, że J. S. nie miał możliwości pozyskania finansowania inwestycji na nieruchomości. Kwestię tę organ pomija, podczas gdy logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest wnioskowanie, że pozostali wspólnicy nie chcieli dofinansować swoim majątkiem spółki, ponosić ryzyka dalszych inwestycji, by ostatecznym zyskiem dzielić się z osobą nie partycypującą finansowo.
Powołane okoliczności również świadczą o naruszeniu przez organ 121 § 1 O.p. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p.
Odnosząc się do braku przesłuchania świadków i do wyprowadzonych z nich wniosków, podzielić należy twierdzenie skarżącej, że nie było zasadne odstąpienie od przesłuchania M. D. – wszak to on, zgodnie z ustaleniami organu, które nie są kwestionowane przez stronę, miał organizować sprzedaż nieruchomości z P2.sp. z o.o. na rzecz H. sp. z o.o. oraz z H. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. W związku z sugerowanymi przez organ twierdzeniami, że skarżąca oraz H. sp. z o.o. działały w swoistej "zmowie" (skarżąca miała zgodnie z tymi twierdzeniami zrealizować zwrot podatku VAT nie wykazany we wcześniejszym obrocie), był to niewątpliwie świadek dość ważny dla postępowania, jeśli nie kluczowy. Zaskakuje względnie szybkie odstąpienie przez organ odwoławczy od jego przesłuchania w zestawieniu z chociażby determinacją organu pierwszej instancji co do przesłuchania członków zarządu komplementariusza skarżącej – E. W. i J. M. . Na stronie 24 uzasadnienia decyzji można przeczytać, że organ wystosował nie dwa a kilka wezwań do tych osób a ostatecznie przesłuchał stronę po roku od pierwszego wyznaczonego terminu. W przypadku M. D. były to trzy wezwania przez organ odwoławczy nie odebrane w terminie, nie zastosowano przy tym żadnej kary porządkowej. Kluczowym świadkiem był też J. S., który usprawiedliwiał brak obecności na przesłuchaniach chorobą. Naczelny Sąd Administracyjny nie twierdzi przy tym, że świadka należało przesłuchać za wszelką cenę, ale zauważa, że nie należy względnie szybko rezygnować z przesłuchania kluczowych świadków, nie podejmując próby ich przymuszenia do złożenia zeznań, tak jak uczynił organ. Powyższe stanowiło zatem naruszenie art. 188 O.p. Co do pozostałych świadków potrzeba ich przesłuchania powinna zostać oceniona w dalszym toku postępowania podatkowego.
Podsumowując wszystkie rozważania przytoczone w niniejszym wyroku.
Zarówno wyrok sądu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego dotknięte są wadami mającymi istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Wyrok sądu pierwszej instancji dotknięty jest wadami m.in. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p., art., 210 § 1 pkt 6 w zw, z § 4, art. 141 § 1 P.p.s.a. Wady miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd pierwszej instancji zaakceptował pod kątem zgodności z prawem decyzję organu podatkowego, w sytuacji, gdy również w samej decyzji nie wykazano istnienia korzyści podatkowej, wzajemnych powiązań między wszystkimi podmiotami, biorącymi udział w obrocie nieruchomością i w dużej mierze z materiału dowodowego wyprowadzono nieuzasadnione wnioski, co powinno skutkować stwierdzeniem, że DIAS dopuścił się tym samym zwłaszcza naruszenia art. 191 O.p.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wobec powyższego na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę. Skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem decyzję organu odwoławczego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawione w orzeczeniu uwagi. Zwrócić należy przy tym zwłaszcza na to, że forsowanie przez organ tezy o nadużyciu prawa, wymaga wykazania przez ten organ wszystkich przesłanek określonych w art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. c u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za przesądzoną nie można uznać istnienia ewentualnej innej podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wymaga jednak wykazania okoliczności faktycznych wypełniających hipotezę danego przepisu prawa materialnego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 30.000 złotych składają się koszty zastępstwa skarżącej w drugiej instancji w wysokości 15.000 złotych, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z §2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz koszty zastępstwa skarżącej w pierwszej instancji w wysokości 15.000 złotych ustalone zgodnie z 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.)
E. Olechniewicz R. Wiatrowski M. Niezgódka-Medek (spr.)
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA