Wyrok NSA z dnia 12 marca 2026, sygn. I FSK 1075/23

Sygnatura: I FSK 1075/23
Data orzeczenia: 12 marca 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: stowarzyszenie

Streszczenie

Stowarzyszenie, zwolnione z VAT, realizuje projekt współfinansowany z EFS w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Projekt obejmuje wsparcie ekonomii społecznej: animacje lokalne, doradztwo, szkolenia, wsparcie finansowe i pomostowe dla tworzenia miejsc pracy. Uczestnikami jest 10 podmiotów i 37 osób. Dofinansowanie (ok. 96% wartości) pokrywa kwalifikowalne koszty bezpośrednie i pośrednie; wkład własny Stowarzyszenia to ok. 4%. Wszystkie świadczenia dla uczestników są bezpłatne. Środki…

rozliczane są jako dotacja, a ich wysokość może ulec zmniejszeniu w razie nieosiągnięcia wskaźników. Stowarzyszenie nie wykorzystuje nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, a VAT naliczony uznaje za niepodlegający odliczeniu. Czy otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania VAT, skoro realizacja projektu nie jest działalnością gospodarczą i nie wpływa bezpośrednio na cenę usług? Czy Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów związanych z projektem? Dyrektor KIS oraz WSA w Warszawie uznali, że część dotacji – przeznaczona na usługi dla konkretnych uczestników – ma bezpośredni wpływ na cenę i zwiększa podstawę opodatkowania VAT, co daje prawo do odliczenia. Pozostała część (wsparcie finansowe/pomostowe, animacja bez konkretnego odbiorcy) nie podlega VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił te rozstrzygnięcia, uznając, że cała dotacja ma charakter zwrotu kosztów, a nie dopłaty do ceny, ponieważ brak jest bezpośredniego związku między dofinansowaniem a konkretnymi czynnościami. W efekcie czynności projektowe nie są opodatkowane VAT, a Stowarzyszenie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

jeszcze 155 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2566/22 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.293.2022.3.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.293.2022.3.DP; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia B. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 27 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2566/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stowarzyszenia "B." (dalej: Wnioskodawca lub Strona lub Stowarzyszenie) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.293.2022.3.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał w szczególności, że prowadzi działalność nieodpłatną w zakresie pożytku publicznego oraz działalność gospodarczą. Stowarzyszenie ma status podatnika VAT zwolnionego; w ramach prowadzonej działalności nieodpłatnej pożytku publicznego przystąpiło w kwietniu 2022 r., do realizacji umowy z Województwem [...] o dofinansowanie Projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Osi Priorytetowej IX "Wspieranie włączenia społecznego i walka z ubóstwem" Działania 9.3 "Rozwój ekonomii społecznej" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej jako: "Projekt"). Celem konkursu jest świadczenie kompleksowych usług wsparcia ekonomii społecznej.

Projekt obejmuje dwa typy działań:

1. świadczenie usług wspierających rozwój ekonomii społecznej, w ramach których przewidziane są następujące formy wsparcia: animacje lokalne, usługi rozwoju ekonomii społecznej oraz usługi wsparcia istniejących przedsiębiorstw społecznych;

2. tworzenie miejsc pracy w sektorze ekonomii społecznej dla osób wykluczonych i zagrożonych wykluczeniem społecznym, w ramach którego przewidziane są następujące formy wsparcia: udzielanie wsparcia finansowego na tworzenie miejsc pracy, usługi służące nabyciu wiedzy i umiejętności potrzebnych do założenia i rozwijania przedsiębiorstwa społecznego oraz rozwijania kompetencji zawodowych, wsparcie pomostowe, wsparcie działań służących reintegracji społecznej i zawodowej pracowników.

W Projekcie wsparciem objętych zostanie 10 podmiotów ekonomii społecznej oraz 37 osób, w tym 17 z grup zagrożonych ubóstwem i wykluczeniem społecznym.

Stowarzyszenie, jako Beneficjent, otrzymuje ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (80% wartości projektu) oraz z budżetu państwa (ok. 16% wartości projektu) środki pieniężne jako dofinansowanie na realizację Projektu, przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) kwalifikowalnych ponoszonych przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu. Pozostałą część wartości projektu stanowi wkład własny Stowarzyszenia. Dofinansowanie wypłacane jest Stowarzyszeniu w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków. Na podstawie Umowy Stowarzyszenie, jako Beneficjent, odpowiada za realizację Projektu zgodnie z Wnioskiem o dofinansowanie Projektu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, kwalifikowalność wydatków w Projekcie oceniana jest po zakończeniu jego realizacji, w odniesieniu do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu. Założenia merytoryczne mierzone są poprzez wskaźniki produktu i rezultatu bezpośrednie określone we Wniosku o dofinansowanie Projektu.

Stowarzyszenie, otrzymując środki z Umowy, rozlicza je jako dotację. Beneficjent, w myśl Umowy, nie może przeznaczyć otrzymanych na podstawie Umowy transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności podstawowej oraz pozaprojektowej pod rygorem zwrotu całości lub części dofinansowania z Umowy.

W celu wykonywania swoich działań w Projekcie Stowarzyszenie wydatkuje środki z Projektu na pokrycie kosztów bezpośrednich (tj. kosztów kwalifikowalnych dotyczących poszczególnych zadań merytorycznych w projekcie) oraz kosztów pośrednich (tj. kosztów administracyjnych związanych z obsługą projektu). Koszty pośrednie stanowią określony w Umowie procent poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich.

W ramach kosztów bezpośrednich pokrywane są m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców, pokrycie kosztów ich przejazdów, udzielanie dotacji (stawka jednostkowa) i wsparcia pomostowego na utworzenie miejsca pracy w przedsiębiorstwie społecznym oraz na nabycie towarów i/lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. W szczególności są to usługi doradztwa specjalistycznego, biznesowego, branżowego, szkolenia, wizyty studyjne, usługi prawne, księgowe, marketingowe, reintegracyjne oraz usługi im towarzyszące, niezbędne do przeprowadzenia ww. usług takie jak: opieka nad dziećmi i osobami zależnymi, wsparcie udziału osób z niepełnosprawnością, materiały edukacyjne i szkoleniowe, catering, ubezpieczenie, dojazd uczestników. Stowarzyszenie nie będzie nabywało środków trwałych w Projekcie.

Zgodnie z Regulaminem Konkursu do realizacji dopuszczone są jedynie projekty rozliczane na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, z wyjątkiem stawki jednostkowej na utworzenie miejsca pracy w przedsiębiorstwie społecznym oraz kosztów pośrednich, rozliczanych z wykorzystaniem stawek ryczałtowych.

Korzystanie ze wsparcia udzielanego w Projekcie jest bezpłatne – Stowarzyszenie nie pobiera i nie przewiduje pobierania od Uczestników Projektu jakichkolwiek opłat z tytułu uczestnictwa i otrzymywania wsparcia w Projekcie. Zakupione w Projekcie towary i/lub usługi dotychczas nie były, nie są ani w przyszłości nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie. Również efekty Projektu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stowarzyszenie nie odzyskuje i nie odzyskiwało dotychczas podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu. Zgodnie z Umową wydatki poniesione na podatek VAT mogą zostać uznane za kwalifikowalne w Projekcie, jeśli nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT i nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Beneficjenta. Stowarzyszenie uznaje cały podatek VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu za kwalifikowalny i rozlicza wydatki w kwotach brutto we wszystkich wnioskach o dokonywanie płatności na podstawie Umowy.

W ramach Projektu zawierane są umowy z podmiotami korzystającymi ze wsparcia szkoleniowo-doradczego, wsparcia finansowego oraz wsparcia pomostowego. W pozostałych przypadkach nie są zawierane umowy z uczestnikami, a uczestnik – osoba fizyczna – deklaruje przystąpienie do projektu na zasadach opisanych w Regulaminie Świadczenia Usług Lokalnego Ośrodka Wsparcia Ekonomii Społecznej. Jednak jest to również forma umowy, bo nie musi być ona zawarta w formie pisemnej.

Wysokość przyznanego dofinansowania została wpisana do Umowy o dofinansowanie, a szczegółowe przypisanie kwot do zadań i kosztów pośrednich znajduje się we Wniosku o dofinansowanie, który stał się załącznikiem do Umowy o dofinansowanie. Niezależnie od kwoty przyznanego dofinansowania możliwe jest jego pomniejszenie zarówno w toku realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu.

Zasady rozliczania się w trakcie realizacji projektu reguluje Umowa o dofinansowanie. Stowarzyszenie rozlicza się z Instytucją Pośredniczącą.

Ocena realizacji Projektu następuje poprzez wskaźniki produktu oraz rezultatu bezpośredniego, przy czym nieosiągnięcie założeń Projektu (określane przez instytucję pośredniczącą w wypłacie środków) powodować może obniżenie finansowania zgodnie z regułą proporcjonalności. Możliwa będzie także sytuacja odwrotna, w której zakładane wskaźniki zostaną osiągnięte mimo niewykonania wszystkich zaplanowanych dla Stowarzyszenia czynności, a tym samym nie będzie potrzeby wydatkowania części dofinansowania. Obniżenie przyznanego dofinansowania może nastąpić również w przypadku wniesienia niższego wkładu własnego, a w zakresie kosztów pośrednich - w wypadkach naruszenia umowy przez Stowarzyszenie. Korzystanie ze wsparcia udzielanego w Projekcie jest bezpłatne. Stowarzyszenie nie pobiera i nie przewiduje pobierania od uczestników Projektu jakichkolwiek opłat z tytułu uczestnictwa i otrzymywania wsparcia w projekcie ani nie będzie osiągało innych dochodów z tytułu realizacji Projektu. Stowarzyszenie nie może przeznaczyć otrzymanych na podstawie Umowy transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności podstawowej oraz pozaprojektowej pod rygorem zwrotu całości lub części dofinansowania z Umowy. Ewidencja księgowa wydatków Projektu musi być prowadzona w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie na realizację Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy realizacja Projektu nie jest działalnością gospodarczą Stowarzyszenia, nie jest to wynagrodzenie za świadczone usługi ani też dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług?

2) Czy Stowarzyszeniu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu na podstawie przywołanej Umowy?

3) Czy na podstawie przepisów ustawy o VAT i/lub innych przepisów krajowych Stowarzyszenie ma prawo odzyskiwać na zasadach ogólnych lub na zasadach proporcji VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu?

W zakresie pytania nr 1 Strona stanęła na stanowisku, że czynności podejmowane przez Stowarzyszenie w ramach realizacji zadań w Projekcie nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej, a Stowarzyszenie w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Przedmiotowe czynności realizowane są w celach niekomercyjnych, lecz dla potrzeb realizacji celów statutowych pożytku publicznego, dla których Stowarzyszenie zostało powołane, i w swej istocie działania te są nieodpłatną działalnością statutową Stowarzyszenia. Przedmiotowym czynnościom nie towarzyszy jakakolwiek odpłatność (świadczenie wzajemne), jaką Stowarzyszenie miałoby otrzymać od kogokolwiek. Strona podkreśliła, że dofinansowanie jest przeznaczone na pokrywanie kosztów kwalifikowalnych w Projekcie, natomiast nie stanowi wynagrodzenia za poszczególne czynności w Projekcie. Dofinansowanie przeznaczone jest na realizację Projektu jako całości i nigdy nie została ustalona w jakiejkolwiek formie cena (odpłatność) za świadczone usługi.

W zakresie pytania nr 2 i 3 Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione w ramach realizacji Projektu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem nie jest spełniony warunek określony w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT). Stowarzyszenie, realizując postanowienia Umowy, nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz wykonuje czynności związane z realizacją określonego Projektu. Tym samym Stowarzyszenie nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż za określone wynagrodzenie nie świadczy usług w związku z Umową, lecz przyjmuje środki finansowe na realizację określonego Projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Ponieważ czynności podejmowane przez Stowarzyszenie w ramach realizacji Projektu są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Stowarzyszeniu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu tych czynności, nawet jeśli w odniesieniu do tych zakupów zastosowania nie znajdują/znajdować będą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT Ponieważ w ramach realizacji Projektu Stowarzyszenie nie prowadzi żadnej sprzedaży, nie ma ono prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani odzyskania podatku VAT, jak również naliczony podatek VAT nie podlega zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Stowarzyszenia.

2.2. DKIS interpretacją indywidualną z 26 sierpnia 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy:

1) dotyczące nieuznania dofinansowania otrzymanego przez Stowarzyszenie na realizację Projektu za podstawę opodatkowania podatkiem VAT za:

- prawidłowe w części przeznaczonej na wsparcie finansowe i wsparcie pomostowe Uczestników Projektu oraz w części dotyczącej czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy,

- i nieprawidłowe w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu;

2) dotyczące braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu oraz braku prawa do zwrotu podatku za:

- prawidłowe w części dotyczącej przekazywania wsparcia finansowego i wsparcia pomostowego Uczestników Projektu oraz czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy wykonywanych w ramach animacji lokalnych

- i nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia usług na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na ww. interpretację w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika – co wywodzi organ - że dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie jest w części przeznaczone na świadczenie usług na rzecz konkretnych Uczestników Projektu i jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę usług wyświadczanych na ich rzecz (umożliwia otrzymanie przez konkretne podmioty usług za darmo, wobec całkowego pokrycia ich ceny dotacją), a w konsekwencji, czy ta część dotacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem WSA skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja jest zgodna z prawem. Organ trafnie wywodzi, że w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych Uczestników Projektu – zarówno tych, którzy podpisali umowę, jak i tych, którzy złożyli deklarację udziału w Projekcie, a także skonkretyzowanych odbiorców usług animacji lokalnej – otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Twierdzenie Skarżącej, że zadania są zlecane organizacjom pozarządowym (podwykonawcom) jako całość oraz że otrzymana dotacja przeznaczona jest na koszty realizacji Projektu jako całości, nie znajduje odzwierciedlenia w treści wniosku.

W opinii WSA organ skrupulatnie i szczegółowo przeanalizował stan faktyczny opisany we wniosku. Organ interpretacyjny trafnie wychwycił, że w stanie faktycznym da się zidentyfikować dwa zasadnicze obszary dofinansowania.

Jeden obszar dotyczy dofinansowania w części przeznaczonej na wsparcie finansowe i wsparcie pomostowe uczestników Projektu oraz w części dotyczącej czynności niemających jednak bezpośredniego, konkretnego odbiorcy. W tym zakresie organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. A więc w tym zakresie organ interpretacyjny nie uznał dofinansowania otrzymanego przez Stowarzyszenie na realizację Projektu za podstawę opodatkowania podatkiem VAT, orzekając po myśli Skarżącej.

Konsekwencją takiego stanowiska organu jest stwierdzenie o braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu oraz braku prawa do zwrotu podatku, w powyższym zakresie dotyczącym dofinansowania w ramach przekazywania wsparcia finansowego i wsparcia pomostowego Uczestników Projektu oraz czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy wykonywanych w ramach animacji lokalnych.

Drugi, sporny obszar faktyczny możliwy do wyodrębnienia z treści wniosku dotyczy dofinansowania w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu. W tym zakresie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz uczestników Projektu w zamian za określone wynagrodzenie. W tym zakresie dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie na realizację Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, ten zakres dofinansowania - będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie - ma charakter cenotwórczy, wiążący się ze świadczeniami na rzecz konkretnych podmiotów otrzymujących darmowe świadczenia, po opłaceniu ich wartości przez Stowarzyszenie z otrzymanego dofinansowania. W zakresie dotyczącym części dotyczącej świadczenia usług na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu Stowarzyszeniu będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz zwrotu podatku z nabywanych usług.

Sąd podsumował, że organ trafnie wywodzi, że w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych Uczestników Projektu – zarówno tych, którzy podpisali umowę, jak i tych, którzy złożyli deklarację udziału w Projekcie – otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 8 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna Stowarzyszenia

4.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia przepisów:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację przyjmującą, że dla oceny czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą nie ma znaczenia cel wykonywanej działalności oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Stowarzyszenie w związku z czynnościami realizowanymi w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania Interpretacji wykonuje działalność gospodarczą, posiadając tym samym status podatnika podatku od towarów usług;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Stowarzyszenie w związku z czynnościami realizowanymi w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania w Interpretacji świadczy odpłatnie usługi na terytorium kraju;

3) art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie na działalność stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

4) art. 2 Konstytucji RP i wywodzonych z niego zasad: zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania jednostki do państwa, w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP gwarantującym wszystkim prawo do równego traktowania przez władze publiczne, poprzez zastosowanie w stosunku do Stowarzyszenia odmiennej interpretacji przepisów prawa, tj. art. 15 ustawy VAT niż do innych podmiotów pełniących funkcje Ośrodków Wsparcia Ekonomii Społecznej, realizujących analogiczne projekty [...] w tym samym konkursie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651) składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

5.3. W nawiązaniu do przedmiotowej sprawy należy przede wszystkim przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż "korzystanie ze wsparcia udzielanego w Projekcie jest bezpłatne – Stowarzyszenie nie pobiera i nie przewiduje pobierania od Uczestników Projektu jakichkolwiek opłat z tytułu uczestnictwa i otrzymywania wsparcia w Projekcie. Zakupione w Projekcie towary i/lub usługi dotychczas nie były, nie są ani w przyszłości nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie. Również efekty Projektu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych".

5.4. Warto dalej zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 tej ustawy ustawodawca wskazuje zaś, jakie działania uważane są za świadczenie usług.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisana we wniosku o interpretację dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Stowarzyszenie nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymana dotacja na realizację projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko w analogicznych stanach faktycznych zostało już zaprezentowane w orzecznictwie NSA (m. in. w wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 11/20), które w całości aprobuje skład NSA rozpoznający niniejszą sprawę.

Wskazać bowiem należy, że dofinansowanie to zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Osi Priorytetowej IX "Wspieranie włączenia społecznego i walka z ubóstwem", Działania 9.3 "Rozwój ekonomii społecznej" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 i ma służyć świadczeniu kompleksowych usług wsparcia ekonomii społecznej. Błędny jest zatem pogląd organu, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego.

5.6. W konsekwencji zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 powyżej powołanej ustawy.

Adam Nita Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

jeszcze 2791 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo