3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna Organu, rozpoznana w granicach sformułowanych w niej zarzutów zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych Organ podniósł naruszenie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p., które zostały wskazane także w ramach zarzutów materialnoprawnych. Istotą wszystkich zarzutów kasacyjnych, zarówno w sferze procesowej jak i materialnoprawnej pozostawała ocena przez Sąd pierwszej instancji przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
6. Przedmiotem postępowania w sprawie jest podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania objęte postępowaniem w sprawie przedawniały się z upływem 2017 roku oraz 2018 roku (grudzień). Zaskarżona decyzja wydana została w 2021 roku, co oznacza, że istotne pozostawały ustalenia dotyczące przedłużenia terminu przedawnienia dla skuteczności wydanych decyzji.
7. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczności dotyczące postępowania karnego skarbowego w sprawie, które Organ uznał za dające podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia były niesporne i sprowadzały się do ustalenia, że 1 lutego 2017 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze wobec Skarżącej o przestępstwo skarbowe opisane w art. 56 § 1 k.k.s., polegające na tym, że w 2012 roku, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w wyniku nieprawidłowego opodatkowania produkowanego przez Spółkę "napoju piwnego" stawką akcyzy stosowaną do piwa, zamiast stawką akcyzy dotyczącą napojów fermentowanych, podała nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. składanych do organu podatkowego, zaniżając podstawę opodatkowania podatkiem należnym VAT z powodu zaniżenia akcyzy, która winna zwiększyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług - skutkowało to uszczupleniem podatku od towarów i usług o kwotę łączną 483.435 zł. Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do grudnia 2012 roku w trybie art. 70c O.p. (zawiadomienie doręczone zostało Spółce 10 lutego 2017 r. a jej pełnomocnikowi - 1 grudnia 2017 r.). W zawiadomieniach wystosowanych w trybie art. 70c O.p. powołano się na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.
8. Niesporna była okoliczność, że w następstwie rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych w przedmiocie rozstrzygnięć o podatku akcyzowym w sposób korzystny dla Spółki, postępowanie karne skarbowe zostało umorzone, co oznaczało jego prawomocne zakończenie 24 lipca 2020 r. w rozumieniu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zdaniem Organu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zaczął biec dalej począwszy od 25 lipca 2020 roku co oznaczało, że termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r. - upływał 23 czerwca 2021 r., a za grudzień 2012 r. - 23 czerwca 2022 roku. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia.
9. Zdaniem Organu sam fakt, że podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego były nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług jako konsekwencja rozliczeń w akcyzie dotyczące miesięcy styczeń-grudzień 2012 r. a w decyzji wydanej w podatku od towarów i usług stwierdzono u Spółki inne nieprawidłowości, nie daje podstaw do stwierdzenia, że doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego w obrocie prawnym znajdowały się bowiem decyzje wydane wobec Skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r., co wykluczało instrumentalność jego wszczęcia.
10. Zdaniem WSA z kolei zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia albowiem postępowanie karne skarbowe, które miało, według Organu, przedłużać termin upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie nie pozostawało w żadnym związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego za wskazany okres, o którym orzeczono w decyzji. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły bowiem zawyżenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych.
11. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stanie faktycznym sprawy Organ stoi na stanowisku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku akcyzowego, czego konsekwencją było zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, wypełniało przesłanki powołanego przepisu także w odniesieniu do ustaleń, które ostatecznie legły u podstaw weryfikacji wymiaru podatkowego tj. stwierdzenia nieprawidłowości w umowach najmu czy dzierżawy pojazdów.
12. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane w doktrynie, że "Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu." J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70. Tak rozumiany związek nie może być sprowadzony jedynie do tożsamości okresu rozliczeniowego, którego dotyczy weryfikacja.
13. Za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w sprawie nadużyły art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem instrumentalnie wykorzystały postępowanie karne skarbowe toczące się wprawdzie w odniesieniu do analizowanych okresów rozliczeniowych, lecz dotyczących całkiem innych nieprawidłowości (zaniżenia podatku należnego z powodu zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez zaniżenie akcyzy zamiast zawyżenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych) Spółki.
14. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, który odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku w sprawie I FPS 1/21, że o ile w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ mógł mieć podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, o tyle po 20 lipca 2020 roku (także więc w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, dla którego zostało wszczęte, naruszało art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., bowiem Organ już wiedział, że pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnoskarbowego a zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług nie było żadnego związku. Interpretacja proponowana przez Organ, w ramach której raz wszczęte postępowanie karne skarbowe w przedmiocie podania nieprawidłowych danych w deklaracjach wypełniałoby się dowolnymi ustaleniami w zakresie stwierdzonych uchybień w rozliczeniach czyniłoby badanie instrumentalności iluzorycznym albowiem bardzo często już sam charakter stwierdzonych u podatnika nieprawidłowości (np. puste faktury) determinuje ocenę zasadności (lub nie) wszczynania postępowania karnego skarbowego z uwagi na zasadę legalizmu.
15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i orzekł jak w sentencji, oddalając skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).
Sędzia NSA(spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
I. Najda-Ossowska J. Zubrzycki D. Mączyński