Wyrok NSA z dnia 20 maja 2025, sygn. I FSK 1086/23

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji:

1) odniesienia się do zarzutów Skarżącej, dlaczego postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie nie zostało zakończone, skoro "w tej konkretnej sprawie - w ocenie Sądu pierwszej instancji - organ postępowania przygotowawczego sukcesywnie zmierza do realizacji jego celu", szczególnie gdy zaraz po jego wszczęciu w dniu 30 lipca 2020 r. i dokonaniu formalnych czynności proceduralnych koniecznych do zainicjowania postępowania, już dnia 10 września 2020 r. zostało wydane postanowienie o zawieszeniu śledztwa oraz jakie realne czynności w ciągu tych 42 dni były podejmowane w postępowaniu przygotowawczym, czy rzeczywiście działania te zmierzały do stwierdzenia winy i wymierzenia kary;

2) ustalenia, dlaczego w tej konkretnej sprawie, od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. od dnia 30 lipca 2020 r. do jego zawieszenia w dniu 10 września 2020 r., tok postępowania został uzależniony od przebiegu postępowania podatkowego i sądowo-administracyjnego, na co należało zwrócić uwagę uwzględniając treść uzasadnienia postanowienia nr [...] o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzonego w dniu 15.09.2020 r. za nr [...], w którym organ finansowy prowadzący śledztwo stwierdził m.in., że:

a) "podatkowe decyzje mają istotne znaczenie dowodowe dla postępowania przygotowawczego",

b) "toczące się postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym to okoliczności stanowiące istotne utrudnienie dla prowadzonego postępowania przygotowawczego ponieważ ich wynik może skutkować uznaniem kwestionowanych deklaracji podatkowych za prawidłowe",

c) "ponieważ prowadzenie śledztwa jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowych na zasadzie art. 114a kks śledztwo należy zawiesić",

w wyniku czego nie doszło do rozpoznania sprawy co do jej istoty i w zakresie który warunkował możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (w przypadku bowiem stwierdzenia wadliwego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, postępowanie powinno zostać umorzone jako przedawnione), a w konsekwencji czego doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się WSA w Lublinie przy wydawaniu wyroku, co uniemożliwia jego rzeczywistą kontrolę instancyjną.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca która z jednej strony dopełniła wymogów formalnych związanych z dostępną dla niej weryfikacją kontrahenta (w szczególności weryfikacja VIES kontrahentów), z drugiej otrzymała np. w ramach prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 grudnia 2020 r. znak nr [...]) zaświadczenie, że

1) T. LTD GB [...] nie podlegała i nie podlega w Polsce pod żaden organ podatkowy,

2) nie znaleziono dowodów na to, iż spółka T. LTD GB [...] winna być traktowana jako podmiot polski, a transakcje zawarte z nią przez Stronę jako świadczone w Polsce,

3) brak jest dowodów, dających podstawę do zakwestionowania sposobu rozliczenia podatku VAT przez Spółkę

4) brak jest dowodów na to, że T. LTD posiadała w 2015 roku siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w Polsce;

nie może być oceniana jako podmiot działający niestarannie, bez należytej staranności - co powinno było skutkować stwierdzeniem, że Skarżąca dochowała należytej staranności.

- brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji w zakresie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy:

1) uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podlegania podmiotów zagranicznych występujących w sprawie pod właściwość krajową opodatkowania podatkiem VAT;

2) nadinterpretacji faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów urzędowych i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ tez, a które to tezy są sprzeczne z całościową i obiektywną treścią zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych;

3) pominięcia, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynosi 498.284 zł;

- pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że w ramach toczącego się postępowania przed organami, organy te stosowały wzajemnie wykluczające się stwierdzenia jak:

1) NUS w [...], że "przedmiotowe usługi zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u usługobiorcy",

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], że "brak jest dowodów, dających podstawę do zakwestionowania sposobu rozliczenia podatku VAT przez L.",

3) DIAS, że "Podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski",

a które to twierdzenie organu odwoławczego nie było poparte żadnym przeciwdowodem przeprowadzonym przeciwko ustaleniom NUS w [...], ani ustaleniom Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i stanowi wyłącznie polemikę z tymi ustaleniami i co powinno było skutkować przyjęciem wykładni korzystnej dla Skarżącej, bo nie może ona ponosić skutków nieprawidłowego działania organów czy też wewnętrznych sporów toczących się pomiędzy tymi organami.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego zaistniała nieuprawniona ingerencja podmiotu zewnętrznego w kierunek kontroli (tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie [...] X.Y.), co wskazywało na naruszenie zasad bezstronności i zasady wzbudzania zaufania do organów państwa (organów podatkowych);

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organ odwoławczy odmowa przeprowadzenia rozprawy oraz brak realizacji zgłoszonych przez stronę dowodów i wyjaśnień na okoliczności wskazane w pismach, a w szczególności poprzez brak przesłuchania świadków w przedmiotowym postępowaniu i oparciu się wyłącznie o zeznania świadków złożone winnym postępowaniu:

1) wniosek o dostęp do akt sprawy z dnia 2 kwietnia 2017 r.,

2) wniosek o dostęp do akt sprawy z dnia 25 października 2017 r.,

3) wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 16 lipca 2018 r.,

4) wniosek o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] od prowadzenia kontroli podatkowych wobec Strony z dnia 8 sierpnia 2018 r.

5) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z 7 września 2019 r.

6) wniosek o wyłączenie pracownika organu podatkowego od prowadzenia kontroli podatkowych wobec Strony z dnia 19 września 2018 r.

7) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 6 listopada 2018 r.,

8) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 9 stycznia 2019 r.

9) wnioski o przeprowadzenie dowodów z dnia 10 stycznia 2019 r.,

10) wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 18 lutego 2019 r.,

11) wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 19 lutego 2019 r.,

12) wniosek o udostępnienie akt z dnia 20 lutego 2019 r.,

13) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 12 czerwca 2019 r.,

14) wniosek o udostępnienie akt z dnia 20 sierpnia 2019 r.,

15) wniosek o udostępnienie akt z dnia 9 września 2019 r.,

16) wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 11 maja 2020 r.,

17) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 31 maja 2020 r.,

18) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 4 czerwca 2020 r.,

19) wniosek zawarty w stanowisku strony w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego wtoku postępowania podatkowego z dnia 5 listopada 2020 r. o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 18 lutego 2020 r.,

20) wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień z dnia 10 marca 2021 r.,

21) wniosek o przeprowadzenie dowodów z dnia 21 kwietnia 2021 r.,

22) wniosek o przeprowadzenie rozprawy z dnia 21 kwietnia 2021 r

skutkowały w ocenie Strony po pierwsze niepełnym, a po drugie wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, w tym skutkowały brakiem ujęcia w materiale dowodowym dokumentów poświadczających należytą staranność Skarżącej w zakresie weryfikacji jej kontrahentów oraz brak jej udziału w jakimkolwiek procederze który miałby na celu osiągnięcie nieuprawnionych korzyści majątkowych. Sam zaś fakt "uzasadnienia odmowy w postanowieniach" nie świadczył jeszcze o prawidłowości takiego działania, co jednak Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął i w żaden merytoryczny sposób nie odniósł się do faktów na które Skarżąca powoływała wskazane dowody. W konsekwencji powyższego WSA w Lublinie ustalił stan faktyczny w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, względnie interpretując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego myślenia lub dokonując jego nadinterpretacji.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- przyznanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości wzajemnie wykluczającym się ustaleniom faktycznym organów występującym w sprawie dotyczącym czynności Skarżącej o charakterze ściśle gospodarczym, które są przedmiotem opodatkowania VAT, a aktywnością Skarżącej pozbawioną gospodarczego charakteru, pozostającą poza systemem tego podatku i które to czynności zostały przez organ zrównane w toku postępowania i z których to czynności organ poczynił swoje ustalenia, a które to ustalenia Sąd pierwszej instancji zdaniem Strony powielił. Jeśli bowiem zdaniem organu (a w następstwie oddalenia skargi - Sądu) czynności Spółki należały do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to nie mogły jednocześnie stanowić elementu wyłudzenia VAT, jakichkolwiek procederów oszukańczych i w takiej sytuacji przypisywanie Skarżącej braku dobrej wiary, należytej staranności jest po pierwsze nieadekwatne, po drugie mylące, a po trzecie stanowi o tym, że w toku postępowania organ a w toku postępowania sądowego Sąd nie wytyczyli wyraźnej granicy według skonkretyzowanych i konsekwentnie stosowanych kryteriów między czynnościami o charakterze ściśle gospodarczym, które są przedmiotem VAT, a aktywnością pozbawionej gospodarczego charakteru, które nie są przedmiotem VAT - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

- pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie uzasadnił zaskarżonej decyzji w zakresie:

1) świadomości uczestnictwa Spółki w procederze umieszczania w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe, firm zarejestrowanych poza granicą Polski (a faktycznie mających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce) w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT;

2) świadomości i wiedzy Prezesa Zarządu Spółki w zakresie nielegalnego charakteru transakcji Spółki;

3) zapłaty przez Skarżącą podatku VAT z własnych środków na wcześniejszym etapie obrotu;

4) ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika;

5) pominięcia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą;

6) braku wskazania przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny;

7) braku wskazania przez organ odwoławczy, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne oraz w jakim zakresie i z jakich przyczyn;

co w ocenie Strony stanowiło o tym, że ustalony stan faktyczny był sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a same dowody zostały przez organ przeprowadzone i ocenione w sposób dowolny, jak również postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych - co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości.

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 187 §1 w zw. z art. 191 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 i 23 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 268, str. 1 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie) poprzez przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie ustalenia siedziby bądź rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, podczas gdy pozytywna weryfikacja usługobiorców w systemie VIES, potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawniała Spółkę do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym (w tym orzecznictwem TSUE) państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, a ewentualne nieprawidłowości takiego rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w potrójnej wysokości co uzasadniła nakładem pracy pełnomocnika oraz stopniem skomplikowania sprawy oraz zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Strona wniosła również o przeprowadzenie rozprawy.

2.1.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.

2.2. Skarga kasacyjna Rzecznika.

Rzecznik zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przejawiające się w błędnym uznaniu, że Organ odwoławczy wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że na skutek doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku, podczas gdy analiza całokształtu okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazuje, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, co powinno skutkować uznaniem, iż nie zaistniał materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchyleniem decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz umorzeniem postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku uznania, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na decyzję Organu odwoławczego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto Rzecznik wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

2.2.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną Rzecznika.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna Strony okazała się zasadna, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna Rzecznika nie zawierała uzasadnionych podstaw.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej Strony oraz Rzecznika, dotyczących zagadnienia związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej Strony w tym zakresie koncentrują się na błędnym, zdaniem kasatora, przyjęciu przez WSA, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało nie celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące: błędnego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej), braku przeprowadzenia rzetelnej kontroli sądowej w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy normy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) oraz braków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w spornej kwestii (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Natomiast w skardze kasacyjnej Rzecznika, jej autor upatrywał wadliwości zaskarżonego wyroku WSA w tym, że Sąd błędnie uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że na skutek doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

A zatem zarzuty obu skarg kasacyjnych w odniesieniu do omawianej kwestii koncentrują się na niewłaściwej – zdaniem autorów kasacji – ocenie WSA, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, nakierowanego jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania przedstawionego w obu skargach kasacyjnych.

3.4. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że WSA w Lublinie, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania poprzednim wyrokiem tego Sądu z dnia 4 lutego 2022 r., I SA/Lu 549/21, a zatem działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku na podstawie art. 170 p.p.s.a., gdyż od tego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna, a w konsekwencji wyrok ten stał się prawomocny. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Dodać należy, że WSA w Lublinie ww. wyrokiem z dnia 4 lutego 2022 r. uchylił poprzednią decyzję DIAS wydaną w tej sprawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W zaleceniach co do dalszego postępowania WSA wskazał, że organ powinien rozważyć, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. DIAS, po przeprowadzeniu postępowania, w zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji z dnia 19 sierpnia 2022 r. stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że postępowanie przygotowawcze nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Prawidłowość tego stanowiska organu drugiej instancji została oceniona przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, będącym przedmiotem skarg kasacyjnych wniesionych w niniejszej sprawie. W konsekwencji WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do art. 153 p.p.s.a., stwierdził, że DIAS wypełnił zalecenie WSA w Lublinie zawarte w wyroku z dnia 4 lutego 2022 r., I SA/Lu 549/21, wydanym w tej sprawie.

3.5. Odnosząc się zaś do kwestii zasadności oceny dokonanej przez WSA odnośnie do braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. WSA, dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć uzyskania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafnie Sąd wojewódzki to stwierdzenie wywiódł z okoliczności niniejszej sprawy, z których wynikało, że przeprowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej, doręczonym w dniu 14 lipca 2020 r., następnie w dniu 17 grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 3 lutego 2021 r. Dalej Sąd wskazał, że wszczęcie wobec Spółki dochodzenia nastąpiło w dniu 30 lipca 2020 r. Przypomnieć należy, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego niniejszej sprawy upływał w dniu 31 grudnia 2020 r.

W tym zakresie należy wskazać, że do momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zgromadzonych zostało ponad 20 tomów akt, przy czym ich zawartości nie stanowią wyłącznie dokumenty księgowe pozyskane od samej Spółki, ale także obszerna dokumentacja dotycząca kontrahentów Skarżącej. Już tak szeroki zakres prowadzonych czynności kontrolnych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone zostało długoletnim okresem gromadzenia materiałów dowodowych, obrazujących transakcje dokonywane przez Stronę. Rację ma więc Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie było tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec Spółki postępowania zmierzającego do weryfikacji deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Skoro stopień skomplikowania sprawy wymagał przeprowadzenia przez organy podatkowe wielu czynności procesowych, zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, to nie można w tym zakresie czynić organom zarzutu, że podejmują działania w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika zatem, że dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej organy dokonały wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dopatrzeć się w takim działaniu organów wyłącznie celu nakierowanego na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w praktyce niejednokrotnie postępowanie karne skarbowe jest prowadzone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, aby uniknąć dwukrotnego podejmowania tych samych czynności procesowych. W takim przypadku postępowanie kontrolne wyprzedza postępowanie karne skarbowe. Z okoliczności niniejszej sprawy jasno wynika, że taka sytuacja miała w niej miejsce.

Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w działaniach podejmowanych po wszczęciu postępowania przygotowawczego nie można było dostrzec zupełnej bierności organów, która wskazywałaby, że nie są one zainteresowane prowadzeniem postępowania przygotowawczego, a tym samym nie są zainteresowane osiągnięciem celów postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Trafnie WSA odwołał się do okoliczności wszczęcia dochodzenia w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 30 lipca 2020 r., włączenia do innego toczącego się śledztwa, zapoznania w dniu 18 sierpnia 2020 r. L.K. z postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów, a także do okoliczności uchylenia postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 10 września 2020 r. oraz informacji pochodzących z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] (z dnia 18 lutego 2021 r.). Sąd pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie zasadnie uznał, że w postępowaniu przygotowawczym nie wystąpiły długie okresy braku aktywności, tj. niepodejmowania żadnych czynności, organ postępowania przygotowawczego sukcesywnie zmierzał do realizacji jego celu, na co wskazuje m.in. fakt, że po początkowym pozyskiwaniu dokumentów organ przystąpił do kolejnych czynności, w tym przesłuchań świadków.

Trafnie WSA zaznaczył, że postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem prokuratury, która również podejmuje działania zmierzające do ustalenia okoliczności wskazujących na podejrzenie popełnionych przestępstw.

W świetle powyższego należy wskazać, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 ma przeciwdziałać sytuacjom, w których dostrzegalne jest działanie organów podatkowych – oczywiście zgodne z prawem, ale z naruszeniem istoty instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena dokonywana przez sądy administracyjne we wskazanym w uchwale zakresie nie ma obejmować analizy całego postępowania przygotowawczego, ale jedynie ma na celu kontrolę czy moment wszczęcia postępowania miał, czy też nie miał, instrumentalnego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał jedynie przykładowe sytuacje, które mogą poniekąd pomóc przeanalizować sądowi pierwszej instancji czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, tj. długiego okresu prowadzenia kontroli skarbowej, wynikającej także ze złożoności postępowania dowodowego, a także blisko półrocznego okresu od wszczęcia postępowania do upływu terminu przedawnienia, jak również działań procesowych podejmowanych już po wszczęciu postępowania – nie można zasadnie twierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć uzyskania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zawiązku z tym za prawidłową należy uznać ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w Spółce, brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego za marzec 2015 r. miało charakter pozorowany czy instrumentalny.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skarg kasacyjnych: Strony oraz Rzecznika dotyczące kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3.6. Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora kasacji Sąd uchybił regułom dotyczącym sporządzenia uzasadnienia wyroku, gdyż nie odniósł się do kwestii, dlaczego postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie nie zostało zakończone, jakie realne czynności były podejmowane w postępowaniu przygotowawczym, czy rzeczywiście podejmowane działania zmierzały do stwierdzenia winy i wymierzenia kary oraz nie ustalił czy tok postępowania karnego skarbowego nie został uzależniony od przebiegu postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie to nie zawiera stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 107/22). Natomiast w skardze kasacyjnej Strony jej autor w ramach omawianego zarzutu w istocie dąży do podważenia stanowiska wyrażonego przez Sąd w wydanym w niniejszej sprawie wyroku.

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, wyczerpująco wyjaśniające podstawy rozstrzygnięcia, a wyrok poddał się kontroli instancyjnej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko WSA wyrażone w tym wyroku w kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Strony.

3.7. Trafne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania w kontekście oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.

3.8. Zasadniczym zagadnieniem spornym w tej sprawie było ustalenie, czy Skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz spółek G. i T. dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w powyższym zakresie Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż – jak stwierdził Sąd – nie podjęła ona wystarczających aktów staranności celem zweryfikowania kontrahentów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sama okoliczność, że Strona pozyskała dokumenty rejestracyjne i weryfikację nr VAT nie może świadczyć o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów. Obowiązkiem Spółki było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były Cypr czy Wielka Brytania oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Według WSA, Skarżąca decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona.

3.10. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, ustalenie kwestionujące faktyczną działalność ww. podmiotów za granicą podjęte zostało przede wszystkim na podstawie informacji otrzymanych od organów podatkowych Cypru oraz Wielkiej Brytanii, które przekazały m.in. następujące informacje odnośnie ww. zagranicznych kontrahentów Strony:

1) G. nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Cypru, właściciel Spółki nie mieszka na Cyprze, a czynności administracyjne, księgowe oraz powiernicze wykonywane były przez podmiot zewnętrzny, przedmiotowe transakcje nie zostały rozliczone, nie zostały zadeklarowane i opłacone zgodnie z cypryjskim VAT,

2) T. nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wielkiej Brytanii; adres siedziby w Wielkiej Brytanii to adres zamieszkania wykorzystywany przez polskie firmy, które są zarejestrowane dla celów VAT w Wielkiej Brytanii; rejestry znajdują się w Polsce; działalność jest prowadzona w Polsce; zapłata za usługi zrealizowana była z rachunku w oddziale polskim banku w [...] (główny rachunek do rozliczeń), gdzie znajduje się miejsce zamieszkania właściciela firmy; zdaniem brytyjskich służb podatkowych T. jest polskim podatnikiem zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii, który deklaruje Reverse Charge (odwrotne obciążenie) w odniesieniu do nabycia opłat przewozowych poniesionych w Polsce; właściciel A.J. jak i D.W. (osoba do kontaktu) w 2015 r. uzyskiwali dochody jedynie ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski.

Powyższe okoliczności zostały wskazane przez organ odwoławczy w kontekście przesłanek wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ww. zastrzeżenie nie mają znaczenia dla oceny zastosowania tej normy w niniejszej sprawie).

3.11. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach transakcji z wskazanymi powyżej podmiotami należy wskazać, że kwestia ta wiąże się przede wszystkim z ustaleniem poziomu dochowania takiej staranności w przypadku transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, a więc usług transportowych, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze Skarżącą, że mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez nią działalności, nie można twierdzić, że jej zachowanie w zakresie badania wiarygodności podmiotowej kontrahentów, a w szczególności ustalenia faktycznego miejsca siedziby działalności gospodarczej, odbiegało od standardów przezornego podatnika.

W tym zakresie Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/21, z dnia 1 marca 2022r., sygn. akt I FSK 647/18, czy z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 568/20, dotyczące wskazania przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: UE).

3.12. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika", a definicję tę zawiera art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona, Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej rozporządzenie wykonawcze) zgodnie, z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wskazano w ww. wyrokach NSA, istotne jest to, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym - jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem - standardem w tym zakresie powinno być opieranie się na kryterium formalnym, czyli zarejestrowanym adresie siedziby (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1465/20).

W kwestii rodzaju działań jakich w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 268, str. 1 z późn. zm.).;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia wykonawczego), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania - dla weryfikacji danych - żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

3.13. Ustalając w niniejszej sprawie brak dochowania przez Skarżącą należytej staranności organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności, w tym m.in.: brak umów w formie pisemnej (np. przy wielokrotności usług dla danego kontrahenta), brak korespondencji z kontrahentami, np. w zakresie ustalania czy negocjacji warunków usług, brak sprawdzenia tożsamości i umocowania reprezentantów spółek podmiotów zagranicznych, którzy byli obywatelami RP i przebywali na terytorium RP, brak zaangażowania własnych środków finansowych, przelewy z rachunków banków mających siedziby na terenie RP (gdzie podmiot nie posiadał siedziby ani miejsca prowadzenia działalności). Organ odwoławczy wskazał, że powyższe okoliczności uwzględnione łącznie z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie paliwem, dawały wystraczający obraz stanu faktycznego, zaś suma faktów dawała podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego. W ocenie DIAS w kontekście ustalonych okoliczności oraz przy uwzględnieniu charakteru działalności gospodarczej nie można uznać, że Strona dochowała należytej staranności (str. [...] decyzji DIAS).

Warto podkreślić, że fakt wykonania usług transportowych uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

3.14. Powyższe okoliczności przedstawione w decyzji organu w zakresie braku należytej staranności skarżącej w przedmiocie ustalenia miejsca siedzib G. i T., dla celów zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazują, że organ odwoławczy kierował się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tzn. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami rozporządzenia wykonawczego. Nie można przy tym uznać, że wskazane przez organy okoliczności mieszczą się w pojęciu "zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" w rozumieniu art. 18 rozporządzenia i ich weryfikacja mogłaby się przyczynić do podważenia miejsca siedzib ww. podmiotów i prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności, nie można twierdzić, że jej zachowanie w zakresie badania wiarygodności podmiotowej kontrahentów, a w szczególności ustalenia faktycznego miejsca siedziby działalności gospodarczej, odbiegało od standardów przezornego podatnika. Skarżąca dochowała należytej staranności żądając przed nawiązaniem współpracy od swoich kontrahentów dokumentów rejestrowych i weryfikując następnie ich status w sposób udostępniony przez instytucje rządowe oraz Komisję Europejską, a w momencie otrzymania zapłaty sprawdzając, czy nadawca jest tożsamy z podmiotem, z którym nawiązała współpracę (dodatkowo wiarygodność kontrahenta była potwierdzona weryfikacją dokonana przez bank podczas zakładania rachunku bankowego).

Okoliczność, że kontrahent dysponuje adresem korespondencyjnym na terytorium kraju, czy też posługuje się w kontaktach z polskimi partnerami biznesowymi językiem polskim, bądź też posiada rachunek w polskim banku nie jest na pewno na tyle nietypową sytuacją, aby Skarżąca mogła dopatrzyć się nierzetelności kontrahenta oraz stwierdzić, że nie ma on siedziby w miejscu swojej rejestracji. Płatności z polskich rachunków bankowych następowały już po zrealizowaniu usługi i wystawieniu faktur. Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

Powyższe wskazuje, że Skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania miejsca siedzib swoich kontrahentów w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie nie ma podstaw do stwierdzenia jej nienależytej staranności.

3.15. Odnośnie bowiem podjętych przez Skarżącą czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że czynności te spełniały przesłanki weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Za sprzeczne z zasadami neutralności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta w zakresie miejsca jego siedziby.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie stwarzając usługodawcy żadnych prawnych, ani organizacyjnych instrumentów, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, na unijnych organach skarbowych ciąży szczególny obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych pod tym względem, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy.

3.16. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 27 października 2022 r. w sprawie C-641/21 [...], w którym orzeczono, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej dyrektywa VAT) w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 44, str. 11), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim organy pierwszego państwa członkowskiego uznały, że za miejsce tego świadczenia, które zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, znajduje się w tym innym państwie członkowskim, należy jednak uznać miejsce znajdujące się w pierwszym państwie członkowskim, jeżeli dany usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez to świadczenie uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym przez odbiorcę tego świadczenia w ramach łańcucha transakcji.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usług transgranicznych nie można stosować identycznych ocen jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Wykładnia, zgodnie z którą w przypadku oszustwa w zakresie VAT za miejsce świadczenia usług można uznać miejsce w państwie członkowskim innym niż określone na podstawie przepisów dyrektywy VAT dotyczących określenia miejsca świadczenia usług, byłaby sprzeczna z celami i ogólną systematyką tych przepisów, mających na celu uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyroki: z dnia 16 października 2014 r., [...], C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 7 maja 2020r., [...], C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 25).

Określając w jednolity sposób miejsce opodatkowania usług, wspomniane przepisy rozgraniczają kompetencje państw członkowskich i ustanawiają racjonalny podział odpowiednich zakresów stosowania przepisów krajowych w dziedzinie VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2014 r., [...], C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 50, 51).

Tymczasem taka wykładnia jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw prowadziłaby do zróżnicowania podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, jaki wynika z tych przepisów. W przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie (przed TSUE), jego skutkiem byłoby konkretnie przeniesienie, w braku jakiejkolwiek podstawy prawnej, kompetencji podatkowej państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę usługobiorca, do państwa członkowskiego, w którym siedzibę ma usługodawca.

Wprawdzie w aspekcie faktycznym świadczenie usług przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim wykazuje podobieństwa do dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ obie te kwestie dotyczą osób mających siedzibę w dwóch różnych państwach członkowskich. Niemniej jednak w obecnym stanie prawa Unii reżimy prawne dostaw wewnątrzwspólnotowych i transgranicznego świadczenia usług w Unii są odrębne.

W istocie, w odniesieniu do pierwszego reżimu, każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, w rozumieniu art. 138 dyrektywy VAT, odpowiada jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Dostawa wewnątrzwspólnotowa i nabycie wewnątrzwspólnotowe, które stanowi drugie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, stanowią jedną i tę samą czynność gospodarczą, w odniesieniu do której kompetencja podatkowa dzieli się między państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki towaru i państwo członkowskie zakończenia jego wysyłki, które są odpowiednio odpowiedzialne za wykonywanie powierzonych im uprawnień (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., [...], C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 22-24).

W ten sposób wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest zwolniona w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki tego towaru, bez uszczerbku dla prawa do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego w tym państwie członkowskim, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., [...], C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki tego towaru może ewentualnie odmówić zastosowania zwolnienia, opierając się na kompetencjach przyznanych mu na mocy art. 131 dyrektywy VAT, w dążeniu do realizacji celu polegającego na prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz na zapobieganiu wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 7 grudnia 2010 r., [...], C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 51).

Natomiast ten system transakcji wewnątrzwspólnotowych nie ma zastosowania do transgranicznego świadczenia usług w Unii, w odniesieniu do którego jurysdykcję podatkową ma tylko jedno państwo członkowskie, określone zgodnie z przepisami dyrektywy VAT.

W ten sposób, w przeciwieństwie do kompetencji przyznanych państwu członkowskiemu rozpoczęcia wysyłki towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę podmiot świadczący usługi na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, którego miejsce znajduje się, zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, w tym ostatnim państwie członkowskim, nie posiada na mocy tej dyrektywy żadnego uprawnienia do opodatkowania takiego świadczenia VAT.

W związku z tym orzecznictwo odnoszące się do wewnątrzwspólnotowych dostaw nie może być stosowane przez analogię do określenia miejsca świadczenia usług.

Z powyższego wynika, że miejsce świadczenia usług nie może zostać zmienione, z naruszeniem jasnego brzmienia art. 44 dyrektywy VAT, ze względu na to, że rozpatrywana transakcja jest dotknięta oszustwem w zakresie VAT.

Trybunał podkreślił przy tym, że to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w zakresie VAT oraz nakładanie sankcji na podatnika, który dopuścił się takich nieprawidłowości lub oszustw (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007r., [...], C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 57, 62; a także z dnia 1 lipca 2021 r., [...], C-521/19, EU:C:2021:527, pkt 38).

Z orzeczenia tego wynika, że nawet w przypadku stwierdzenia, że usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez świadczenie swojej usługi uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym przez odbiorcę tej usługi z innego państwa członkowskiego w ramach łańcucha transakcji, nie ma to wpływu na miejsce opodatkowania świadczonej przez usługodawcę usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie jej w państwie członkowskim siedziby usługodawcy, a nie usługobiorcy.

3.17. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie tylko, że nie wykazały, aby Strona była lub powinna była wiedzieć, że podmioty zlecające jej usługi transportu, mające siedziby poza granicami kraju, pozorują tam swoją działalność gospodarczą w celach oszukańczych, lecz również rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ze względów wskazanych w powyższym orzeczeniu Trybunału, tym samym naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż podjęte przez nią działania weryfikacyjne były niewystarczające, gdyż nie podjęła działań zmierzających do pozyskania pogłębionych informacji dotyczących zleceniodawców, co umożliwiłoby prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, wymaga ponownego przeanalizowania z uwzględnieniem powyższych wywodów.

W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego, na podstawie art. 188 p.p.s.a.: uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

3.19. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3.20. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości z uwagi na stopień skomplikowania sprawy oraz nakład pracy pełnomocnika przy sporządzeniu skargi kasacyjnej. Niniejsza skarga kasacyjna, choć obszerna, nie odbiega od skarg kasacyjnych wnoszonych w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niniejsza sprawa została rozpoznana łącznie z pozostałymi sprawami Skarżącej dotyczącymi pozostałych okresów rozliczeniowych o sygn. akt: I FSK 578/22, I FSK 856/23 i I FSK 448/24, gdzie w ostatnich dwóch sprawach skargi kasacyjne zostały sporządzone przez tego samego pełnomocnika Skarżącej i zawierają zbieżne z niniejszą skargą kasacyjną zarzuty i uzasadnienie.

Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA