1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 679/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący zaskarżył go w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na:
– nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji faktu wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji w zakresie podatku VAT sprzecznej z wcześniej wydaną decyzją w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, czym pominął normę prawną wynikającą z art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.);
– nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji faktu, wydania przez organy podatkowe decyzji sprzecznej z linią indywidualnych interpretacji podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co również stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Pismem z 4 kwietnia 2022 r., poinformowano Naczelny Sąd Administracyjny o zgonie C. B. w dniu 22 grudnia 2021 r., oraz załączono pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego udzielone przez córkę zmarłego M. M. P.
W odpowiedni na wezwanie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA, pismem z 26 września 2024 r., pełnomocnik M. M. P. nadesłał akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym C. B. Z przedmiotowego aktu wynika, iż spadkobiercami C. B. są: córka W. G., syn D. B. i córka M. M. P.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).
3.3. Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zasadność zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń skarżącego, według których sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i określonej tym przepisem zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego do naruszenia tej zasady w rozpoznanej sprawie doszło poprzez to, że w stosunku do skarżącego została wydana zaskarżona decyzja, którą określono mu zobowiązania w podatku VAT za mieniące do stycznia do grudnia 2016 r. od obrotów uzyskanych ze świadczenia usług wynajmu pokoi oraz wydano w stosunku do skarżącego decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2016 r. od dochodów uzyskanych z wynajmu tych samych pokoi, w której do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęto przychody z wynajmu pokoi w kwotach obejmujących podatek od towarów i usług określony zaskarżoną decyzją tj. w kwotach brutto. Skarżący zarzucił, że naruszony został art. 155 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli kwoty podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, to do opodatkowania podatkiem dochodowym przyjmuje się kwoty pomniejszone o podatek VAT należny od tych kwot tj. kwoty netto.
3.4. Odnosząc się do tych zarzutów należało stwierdzić, że wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 155 ustawy o VAT nie wystąpiło przy wymiarze zobowiązań skarżącego w podatku VAT. Powołany przepis stanowi, że w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie przepis ten nie mógł zostać naruszony, gdyż przepis ten odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie podatkiem VAT. W rozpoznanej sprawie do opodatkowania podatkiem VAT przyjęto obroty uzyskane przez skarżącego ze zaświadczenia usług wynajmu pokoi w kwotach pomniejszonych o należny podatek. Jako podstawę opodatkowania potraktowano uzyskane przez skarżącego obroty netto tj. kwoty uzyskane od nabywców usług pomniejszone o należny podatek VAT. Z twierdzeń skarżącego, które zostały zawarte w skardze kasacyjnej wynika, że w sprawie skarżącego mogło dojść do naruszenia art. 155 ustawy o VAT, jednakże nie przy określeniu zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, lecz przy określeniu skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym o ile rzeczywiście przy wymiarze zobowiązania w podatku dochodowym, jako przychody podlegające opodatkowaniu potraktowano obroty ze świadczenia przez skarżącego usług wynajmu w kwotach brutto tj. razem z należnym od tych kwot podatkiem VAT. Podnoszone przez skarżącego naruszenie tego przepisu w sprawie dotyczącej podatku dochodowego samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, która została wniesiona w rozpoznaje sprawie.
3.5. Oceniając zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 155 ustawy o VAT należało rozważyć, czy wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego ze wskazywanym przez skarżącego naruszeniem art. 155 ustawy o VAT mogło stanowić przesłankę do stwierdzenia, że przy wymiarze podatku VAT doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Odpowiadając na to pytanie należało stwierdzić, że taka ocena zaskarżonej sprawy była potencjalnie możliwa. Sygnalizowana przez skarżącego nieprawidłowość tj. uznanie przy wymiarze podatku dochodowego za kwoty przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym kwot uzyskanych z najmu razem z należnym od nich podatkiem VAT, który został określony decyzją wydaną w niniejszej sprawie, mogłaby stanowić podstawę do uznania, że doszło do naruszenia określonej przez art. 121 § O.p. zasady zaufania, gdyby najpierw dokonano wymiaru podatku dochodowego a dopiero później dokonano wymiaru zobowiązań w podatku VAT. W takiej sytuacji podatnik na podstawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym mógłby nabrać uzasadnionego przeświadczenia, że organ podatkowy (który zna treść art. 155 ustawy o VAT) uznał uzyskane przez niego przychody z najmu pokoi za kwoty, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT lub są zwolnione z tego podatku, gdyż tylko przy takim założeniu uprawnione byłoby dokonanie wymiaru podatku dochodowego z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania przychodów w kwotach brutto. W rozważnej sytuacji ewentualne późniejsze wymierzenie przez organ podatku VAT od kwot przychodu, które zostały już wcześniej przyjęte do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym naruszałoby uzasadnione prawo podatnika do traktowania tych kwot, jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z tego podatku. Wówczas podatnik miałby uzasadnione podstawy twierdzić, że wymiar zobowiązań w podatku VAT nastąpił z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 155 ustawy o VAT.
3.6. Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że dokonany w sprawie wymiar zobowiązań w podatku VAT oraz opodatkowanie obrotów uzyskanych przez skarżącego podatkiem dochodowym nastąpiły w tej samej dacie. Z dołączonej do skargi decyzji organu drugiej instancji z dnia 14 września 2018 r. nr [...] wynika, że decyzja wydana w stosunku do skarżącego przez organ pierwszej instancji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2016 r. i decyzja tego organu określająca zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. noszą tę samą datę tj. 30 maja 2018 r. Oznacza to, że w sprawie niniejszej nie nastąpiła wskazana powyżej kolejność wydawania decyzji wymiarowych, która mogłaby stanowić podstawę do twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie w okolicznościach wskazanych w skardze kasacyjnej, doszło do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego określonej przez art. 121 § 1 O.p. poprzez stworzenie po stronie skarżącego uzasadnionego przeświadczenia, że od uzyskanych przez niego kwot z tytułu wynajmu pokoi nie jest należny podatek VAT a następnie dokonanie wymiaru tego podatku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Sylwester Golec |Hieronim Sęk |Izabela Najda-Ossowska |