Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Zarzuty skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie dotyczą jedynie przepisów postępowania i koncentrują się na kwestii nieskutecznego - zdaniem strony - doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, co skutkowało brakiem wszczęcia postępowania, oraz doręczeniu - zdaniem strony - postanowienia po upływie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Tak zakreślone granice skargi kasacyjnej ograniczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie do opisanych powyżej dwóch zagadnień. Strona nie kwestionuje bowiem konieczności weryfikacji przez organy podatkowe zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. i przedłużenia w związku z tym jego terminu. A zatem ta kwestia, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, nie może być objęta kontrolą Sądu kasacyjnego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1, art. 149, art. 211, art. 212 i art. 165 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania (niedoręczenie postanowień o wszczęciu), należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny.
Zgodnie z art. 144 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowienia z dnia 24 lutego 2021 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2018 r. do stycznia 2019 r.) organ podatkowy doręcza pisma: pkt 1 za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; pkt 2 za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie zaś z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, a o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.
Stosownie do art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:
1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
Ponadto, w myśl art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
Prawodawca sformułował również konsekwencje niepodjęcia pisma w terminie wskazanym w art. 150 § 2 O.p. W takim bowiem przypadku, stosownie do art. 150 § 3 tej ustawy, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.
Jeżeli natomiast, stosownie do art. 150 § 4 O.p., pismo nie zostało podjęte, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Na podstawie tego unormowania ustawodawca wprowadził zatem skutek niepodjęcia pisma w postaci przyjęcia fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie uważa się bowiem za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., a zatem wskazanego terminu 14 dni.
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 lutego 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone stronie w sposób zastępczy przewidziany w art. 150 O.p. (tzw. fikcja doręczenia). Jak wynika z pocztowego dowodu doręczenia przesyłki, którego uwierzytelniona kopia znajduje się w aktach administracyjnych (k. 7), w dniu 26 lutego 2021 r. pismo pozostawiono w placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawaniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni umieszczono pod wskazanym adresem. W dniu 8 marca 2021 r. pozostawiono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma, a następnie podwójnie awizowaną przesyłkę zwrócono do nadawcy, co potwierdzają adnotacje na kopercie (k. 6 akt administracyjnych). Organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że pismo zostało doręczone w dniu 12 marca 2021 r.
Skarżąca, chcąc udowodnić fakt nieotrzymania awiza dotyczącego spornej przesyłki, musi wykazać się większą inicjatywą niż gołosłowne wypowiedzi na temat działalności Poczty Polskiej. Nie budzi wątpliwości, że kluczowym dowodem na spełnienie warunków doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p., w tym na dwukrotne awizowanie przesyłki, jest w omawianym przypadku pismo zwrócone do adresata, opatrzone odpowiednimi adnotacjami. Traktowane jest ono jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak natomiast wynika z art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Przeprowadzenie dodatkowego dowodu jest wręcz wskazane, jeżeli treść dokumentu urzędowego budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 289/24). W zaistniałej sytuacji należało więc wykazać się stosowną aktywnością i złożyć reklamację do operatora pocztowego, tak aby skutecznie podważyć domniemanie zgodności z prawdą doręczenia zastępczego.
Takich działań strona nie podjęła, a obecnie wskazuje na obowiązek podjęcia odpowiednich działań przez organ podatkowy. Takie wymaganie, stawiane organowi podatkowemu, wobec faktu, że organ dysponował dowodami potwierdzającymi prawidłowe i skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 lutego 2021 r., należy ocenić jako niezasadne.
W konsekwencji powyższego, wobec niepodważenia przez skarżącą dowodów wskazujących na prawidłowe doręczenie ww. postanowienia, jego doręczenie należało uznać za skuteczne, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.
Dodać należy, że powyższa kwestia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2025 r. o sygn. akt I FSK 1494/24 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych skarżącej za październik, listopad, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., który wobec treści art. 170 P.p.s.a. jest wiążący także w tej sprawie.
Powyższe oznacza niezasadność twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, a podniesionego wcześniej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że: "Organ przedłużył zwrot podatku na czas w którym nie prowadzi jakiegokolwiek postępowania naruszając niniejszym rażąco przepisy prawa" (str. 4 skargi kasacyjnej). Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który odnosząc się do tego stanowiska strony wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2021 r. wydane zostało w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania postanowieniem z dnia 24 lutego 2021 r., to niewątpliwie postanowienie z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. zostało wydane w toku postępowania podatkowego.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 oraz w zw. z art. 219, art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, którego doręczenie nastąpiło po upływnie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia powyższego zarzutu uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tej kwestii z uwagi na sformalizowany charakter skargi kasacyjnej, o czym był mowa powyżej. Jak bowiem już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.
Można jedynie dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że w każdym przypadku postanowienia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały doręczone stronie przed upływem terminu wyznaczonego na dokonanie zwrotu, w związku z czym każdorazowo termin zwrotu został skutecznie przedłużony.
Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA