1.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz reprezentowanego przeze mnie Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Uchylając zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2022 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontekście charakteru umowy dzierżawy zawartej przez Gminę, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu, przedmiotu dzierżawy (w tym do jakiego rodzaju działalności służy) oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, a także treści opinii Szefa KAS oraz przytoczonych zasad ustalania uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, twierdzenia Organu interpretacyjnego są przedwczesne. Przedstawione stanowisko zostało oparte na dwóch zasadniczych podstawach. Po pierwsze, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wadliwość postanowień wydanych przez Organ interpretujący objawia się w pierwszej kolejności w odrzuceniu wskazanych przez Gminę "narzędzi" (opinia niezależnego rzeczoznawcy oraz rozpoznania rynku), w oparciu o które Wnioskodawca ustalał wartość czynszu dzierżawnego. Po drugie, Sąd pierwszej instancji uznał za wadliwe wystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w trybie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej skoro zawarta w wystąpieniu argumentacja dotknięta jest wadami odnoszącymi się do postanowień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej obu instancji.
4.2. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU.
4.3. Na mocy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
5.1. Przede wszystkim zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całokształt okoliczności sprawy. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że nie korzyść podatkowa implikuje stwierdzenie nadużycia prawa podatkowego. W świetle – powołanego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dla stwierdzenia nadużycia prawa niezbędne jest wykazanie, że podatnik uzyska korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów normujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
5.2. Tymczasem organ w zaskarżonym postanowieniu za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Stronę skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz w porównaniu do wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji, nie ma ekonomicznego uzasadnienia i w konsekwencji wywodząc, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście rację ma Sąd pierwszej instancji, że wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.
5.3. Ustalona – niska w ocenie organu – wartość czynszu dzierżawnego za udostępnienie infrastruktury w wysokości 7.280 zł netto rocznie w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, nie jest sama w sobie wystarczająca do przyjęcia stanowiska, że celem transakcji pomiędzy Gminą a Spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wartość czynszu została ukształtowana z uwzględnieniem kryteriów rynkowych, na co wskazuje wskazane w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skorzystanie z opinii niezależnego rzeczoznawcy oraz przeprowadzenie procedury rozpoznania rynku poprzez analizę ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Średnia wysokość zaproponowanego rocznego czynszu netto, wyniosła 6.966,67 zł stanowiąc ok. 0,51% przedmiotu dzierżawy (tj. wartości infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji). Ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia przewyższa więc średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę) i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów.
5.4. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za wadliwe wystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w trybie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że wniosek Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii opierał się na tezach niewynikających ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
5.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji podatkowej.
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski