b) błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., polegającą na niewłaściwym ustaleniu odnośnie uwzględnienia przedawnienia w sytuacji, gdy w rozliczeniach występuje przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następne miesiące, w szczególności w sytuacji, gdy taka nadwyżka wiąże się z odliczeniami podatku naliczonego sprzed wielu miesięcy - gdy zaś występuje niemożność skorygowania rozliczenia w drodze decyzji za jeden z miesięcy, to nie można dokonywać zmiany kwoty odliczeń podatku naliczonego z wcześniejszych miesięcy w rozliczeniach za okresy po miesiącu w którym zmiana rozliczenia była już niemożliwa.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Z uwagi na kierunek zarzutów kasacyjnych istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z tym, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ miał prawo i podstawy do kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. i w konsekwencji również za następne okresy rozliczeniowe (grudzień 2014 r., styczeń, luty i marzec 2015 r.).
3.3. Wskazać w tym miejscu należy, ze zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a w szczególności odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Stanowisko to wynika m.in. z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz ukształtowanego pod jej wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych.
3.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - odwołującym się do tez ww. uchwały - jako niebudzącą wątpliwości przyjęto jednolicie wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12; z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 82/15, z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1767/17; publik. CBOSA). Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. O tym, jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia) – decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji.
3.5. Przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości (por. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13; publik. CBOSA).
3.6. W przypadku zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.
3.7. Przykładając powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia za listopad 2014 r. podlegała rozliczeniu w deklaracji VAT za grudzień 2014 r., której termin złożenia przypadał na 25 stycznia 2015 r. Od końca więc 2015 r. (czyli od 1 stycznia 2016 r.) należało liczyć 5 letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2014 r. A zatem prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za listopad 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.
Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w momencie przedawnienia rozliczenia zawartego w deklaracji za listopad 2014 r.
Przedmiotem oceny w przedmiotowej sprawie nie może być natomiast zagadnienie możliwości skorygowania, z uwagi na przedawnienie, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. ponieważ istnieje w obrocie prawnym prawomocna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do października 2014 r. Kwota określonej w tej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2014 r. została zatem prawidłowo uwzględniona jako element rozliczenia w decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2014 r.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik