a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta powinna była zostać uchylona w całości, a organ odwoławczy powinien orzec co do istoty sprawy wydając decyzję — wiążącą informację stawkową z prawidłową klasyfikacją usług,
b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji polegające na nierozważeniu czy poszczególne usługi stanowią wraz z dostawą wody usługę kompleksową.
3.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1742/21, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
W ocenie Sądu, część świadczeń dodatkowych stanowi świadczenie kompleksowe z podstawową usługą odprowadzania i oczyszczania ścieków. Dotyczy to wszystkich usług dodatkowych wykonywanych w infrastrukturze Skarżącej, a więc w sieci kanalizacji deszczowej, w tym jej czyszczenie i konserwacja. W zakresie świadczenia kompleksowego mieszczą się także usługi monitorowania i opis stanu technicznego sieci i usuwanie awarii sieci kanalizacyjnej sanitarnej i deszczowej. Podobnie budowę sieci kanalizacyjnej sanitarnej, budowę przyłączy kanalizacji sanitarnej oraz usługę technicznego odbioru wykonanego przyłącza kanalizacji sanitarnej dla podmiotów gospodarczych - zdaniem Sądu należy uznać za część świadczenia kompleksowego, z tym zastrzeżeniem, że następuje to w sieci kanalizacyjnej Skarżącej.
Oceniając sprawę na płaszczyźnie formalnoprawnej WSA w Warszawie wskazał, że skoro wniosek Skarżącej w zakresie części usług składających się w jej ocenie razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jest prawidłowy i należycie opłacony to należało wydać WIS w tym zakresie. Nie można przyjąć, że dyskwalifikacja części usług, a nawet tylko jednej usługi z zakresu świadczenia kompleksowego prowadzi do decyzji w całości negatywnej, a więc faktycznego przepadku opłat skalkulowanych za wszystkie usługi zaliczone przez Skarżącą (w części zaliczone prawidłowo) do świadczenia kompleksowego. W konsekwencji zdaniem Sądu, w jednej decyzji należało ocenić świadczenia wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego wydając WIS, a dla części świadczeń niewchodzących w zakres świadczenia kompleksowego w innym punkcie sentencji tej samej decyzji, należało odmówić wydania WIS.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. tj. art. 42b ust. 5 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie polegającej na uznaniu, że opisane we wniosku czynności mogą stanowić świadczenie kompleksowe, podczas gdy dokładna analiza ich charakteru, nierozerwalności oraz podstawy prawnej wykonywania prowadzą do wniosku przeciwnego;
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 42b ust. 5 pkt 2 oraz art. 42c ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 207 O.p. w zw. z art. 42g § 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) obejmującego jedną usługę podstawową i kilka usług dodatkowych, które w ocenie Skarżącej stanowią jedno świadczenie kompleksowe, w sytuacji uznania przez organ, że nie wszystkie usługi dodatkowe wchodzą z zakres świadczenia kompleksowego winien on wydać WIS wobec tak określonego świadczenia kompleksowego, a pozostałym zakresie odmówić wydania WIS, podczas gdy powyższe przepisy wskazują, że w postępowaniu w przedmiocie wydania WIS organ związany jest zakresem określonym przez Skarżącą, tzn. może jedynie zgodzić się w pełnym zakresie co do kompleksowości opisanych usług, albo w przypadku odmiennej oceny tej kwestii winien wydać decyzję o odmowie wydania WIS;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi.
5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział jej pełnomocnik wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Istota sporu w niniejszej sprawie kwestii sprowadza się do stwierdzenia czy w przypadku złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie WIS w zakresie kwalifikacji świadczenia kompleksowego, w przypadku uznania, że nie wszystkie opisane we wniosku czynności mieszczą się w zakresie świadczenia złożonego, organ winien odmówić wydania WIS, czy też wydać decyzję WIS co do świadczenia złożonego, a w części odmówić jej wydania? Powyższa kwestia wynikła w kontekście uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie wszystkie usługi opisane we wniosku o wydanie WIS jako dodatkowe wobec usługi podstawowej (usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków) stanowią razem świadczenie (usługi) złożone, kompleksowe podlegające opodatkowaniu.
6.2. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:
1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;
2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;
3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;
4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.
W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o VAT). Wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł (art. 42d ust. 1 ustawy o VAT).
6.3. Powyższe przepisy ustawy o VAT wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą.
Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na swoją sytuację faktyczną niewątpliwie wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia towaru lub usługi w decyzji WIS.
Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona – taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.
6.4. Z uwagi na to, że celem postępowania w zakresie wydania WIS jest m.in. dokonanie klasyfikacji świadczenia kompleksowego i wskazanie właściwej stawki podatku, dlatego przedmiotem postępowania jest zbadanie i potwierdzenie wystąpienia kompleksowości świadczenia. Przedstawiony przez wnioskodawcę opis usługi w zakresie kompleksowości jest punktem wyjścia do prowadzenia postępowania w sprawie wydania WIS. Należy zauważyć, że stroną inicjującą postępowanie jest zawsze wnioskodawca. Organ jest związany żądaniem wnioskodawcy (przedstawionym opisem czynności) we wniosku o wydanie WIS. Nie ma uprawnień, aby z mocy ustawy dokonywać modyfikacji przedmiotu wniosku, tj. w przypadku świadczeń kompleksowych decydować o jego zakresie, finalnie korygując opis świadczenia przedstawiony przez wnioskodawcę. Przyznać należy rację DKIS, że postępowanie w sprawie wydania WIS nie jest formą negocjacji z wnioskodawcą, czy też decydowania za niego co jest przedmiotem wniosku. W przypadku świadczeń kompleksowych nie jest też polem do "komponowania" nowych, różnych usług złożonych z tych przedstawionych przez wnioskodawcę. Zmiana zakresu wniosku (w przypadku świadczenia złożonego) może być dokonana wyłącznie przez wnioskodawcę i dopiero po takiej zmianie doprecyzowany zakres wniosku może być podstawą do dalszej analizy w toku postępowania o wydanie WIS. Zatem organ nie ma możliwości dokonywania modyfikacji przedstawionych w opisie sprawy czynności składających się, zdaniem wnioskodawcy, na świadczenie kompleksowe i wydania WIS, ale tylko w odniesieniu do wybranych przez organ czynności. Przepisy prawa nie nadały organowi takich uprawnień. Należy zauważyć, że WIS wydawana jest w jednej konkretnej sprawie i musi korespondować z opisem usługi przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ nie może tworzyć na podstawie własnych założeń hipotetycznej usługi, która składałaby się z niektórych elementów świadczenia wskazanego przez wnioskodawcę, jednocześnie ustalając czy takie na nowo "skomponowane" świadczenie będzie wykonywane przez wnioskodawcę. Gdyby kierować się stanowiskiem WSA w Warszawie, to takie postępowanie organu doprowadziło by do "kreowania" przez organ nowej usługi - nowego świadczenia kompleksowego, którego opis - zakres usług - nie byłby zgodny z opisem przedstawionym we wniosku. Organ nie może wydać WIS niezgodnej z wnioskiem wnioskodawcy w zakresie ilości elementów składających się na świadczenie kompleksowe. WIS jest wydawana wyłącznie w odniesieniu do art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (por. wyroki NSA : z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 702/22; z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 566/22 czy też prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 13 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1015/24).
6.5. W przedmiotowej sprawie Skarżąca zwróciła się do organu o dokonanie klasyfikacji usługi złożonej, na którą składają się: usługa podstawowa - odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz usługi dodatkowe. Efektem tego było objęcie jednym postępowaniem o wydanie WIS wszystkich elementów (czynności) opisanych przez Skarżącą we wniosku. W jej ocenie usługa podstawowa oraz usługi dodatkowe powinny być opodatkowane obniżoną stawką w wysokości 8%, ponieważ stanowią jedną usługę kompleksową (świadczenie kompleksowe).
Z tą oceną nie zgodził się organ uznając, że usługi podane dodatkowe nie stanowią z usługą podstawową jednego świadczenia kompleksowego. Podobnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wskazując wprawdzie, że niektóre z usług dodatkowych wchodzą wraz usługą podstawową w zakres usługi złożonej. Nie zmienia to jednak faktu, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie jest jedna usługa kompleksowa, lecz usługa kompleksowa i kilka usług dodatkowych, co kłóci się wprost z wyżej podanymi przepisami.
6.6. W konsekwencji zasadne jest stanowisko DKIS, że nie ma on możliwości dokonywania modyfikacji przedstawionych w opisie sprawy czynności składających się, zdaniem wnioskodawcy, na świadczenie kompleksowe i wydania WIS, ale tylko w odniesieniu do wybranych przez organ czynności. Decyzja wydawana jest w jednej konkretnej sprawie i musi korespondować z opisem usługi przedstawionym przez wnioskodawcę dlatego zasadny jest zarzut naruszenia art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 42b ust. 5 pkt 2 oraz art. 42c ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 207 O.p. w zw. z art. 42g § 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) obejmującego jedną usługę podstawową i kilka usług dodatkowych, które w ocenie Skarżącej stanowią jedno świadczenie kompleksowe, w sytuacji uznania przez organ, że nie wszystkie usługi dodatkowe wchodzą z zakres świadczenia kompleksowego winien on wydać WIS wobec tak określonego świadczenia kompleksowego, a pozostałym zakresie odmówić wydania WIS.
6.7. Mając na uwadze powyższe bezprzedmiotowe są zarzuty kasacyjne w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że część wymienionych we wniosku świadczeń dodatkowych stanowi świadczenie kompleksowe z podstawową usługą odprowadzania i oczyszczania ścieków. Uznanie, że którekolwiek z usług pomocniczych wymienionych we wniosku o udzielenie WIS nie wchodzą z zakres świadczenia kompleksowego obliguje bowiem organ do odmowy wydania WIS, a rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące pozostałych usług pomocniczych wskazanych we wniosku były nieuprawnione i nie stanowią oceny prawnej w rozumieniu art.153 p.p.s.a.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.
A. Nita B. Wojciechowski M. Olejnik