Wyrok NSA z dnia 23 maja 2025, sygn. I FSK 1117/23

Nie sposób też podzielić argumentacji Strony wskazującej na brak możliwości zastosowania w sprawie art. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) O.p. w sytuacji niewystąpienia zobowiązania podatkowego w okresie lipiec 2016 r. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania art. 70 § 1 O.p., nawet jeżeli w przepisie mowa jest jedynie o zobowiązaniu podatkowym, także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku, czy też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określanej jako zwrot bezpośredni. Zatem określenie w decyzji kwoty do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie zobowiązania podatkowego, nie powoduje braku możliwości stosowania dyspozycji m.in. art. 70 § 6 pkt 1) Op.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie ma znaczenia dla oceny wszczęcia dochodzenia kwestia ustania lub nie karalności danego czynu.

3.4. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że sporne faktury wystawione przez A. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu DIAS dopełnił wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podzielił i przyjął za własny.

Prawidłowo organy podatkowe obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznały, że transakcja opisana w spornej fakturze wystawionej przez A. K. dla skarżącej nie zaistniała w rzeczywistości. Skoro wiec była to faktura pusta sensu stricte poza dyskusją pozostaje, że skarżąca otrzymała ją przy pełnej świadomości uczestnictwa w działaniach mających na celu uniknięcie opodatkowania.

W konsekwencji faktura wystawiona w lipcu 2016 r. przez A. K. na rzecz strony nie odzwierciedla czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT.

Sąd podzielił ocenę DIAS, zgodnie z którą zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwala stwierdzić, że strona z kolei sprzedała na rzecz innych kontrahentów towar niewiadomego pochodzenia.

3.5. Nie można też zgodzić się ze stroną, gdy twierdzi, że organ nie odniósł się do przesłanego przez nią wyroku Sądu Okręgowego w N. [...] Wydział Karny z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt [...], który uniewinnił A. K. od zarzucanych mu przez organy podatkowe przestępstw. DIAS na stronie 34 uzasadnienia decyzji wskazał bowiem, że postępowanie karne jest niezależne od postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista i znalazła odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a.

Mając na względzie zarzuty strony odnoszące się do nieuwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego sprawy wyroku Sądu Okręgowego w N. [...] Wydział Karny z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt [...] WSA wskazał, że w obrocie prawnym znajduje się również inny wyrok dotyczący rozliczeń związanych ze sporną w sprawie fakturą wystawioną przez A. K. na rzecz skarżącej, tj. powoływany już wyżej wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 384/20. W wyroku tym Sąd oddalił skargę i zaaprobował ocenę organów dotyczącą rozliczenia A. K. za lipiec 2016 r. w podatku od towarów i usług, zgodnie z którą nie doszło do transakcji między "A." Sp. z o.o. i A. K., a także między A. K. a skarżącą. Sąd podzielił też ocenę organów wskakujących na świadome działanie A. K. w obrocie pustymi fakturami, a w konsekwencji zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A." Sp. z o.o. i nałożenie obowiązku zapłaty przez A. K. podatku wynikającego ze spornej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście podkreślić raz jeszcze należy, że każdy z organów czy sądów orzeka na podstawie akt sprawy i dysponuje materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania przy czynnym udziale podmiotów zainteresowanych, w rozpatrywane sprawie skarżącej. Jeśli więc strona mając wiedzę o dokumentach, które pojawiły się w toku innego postepowania sądowego, które uważała za korzystne dla mniej, nie przedłożyła ich organom, to nie mogły one stanowić podstawy dla odmiennych ustaleń faktycznych.

3.6. Wbrew zarzutom skargi nie są też dokumentami potwierdzającymi faktyczny przepływ towarów dokumenty celne dołączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli (karty 374-386 akt administracyjnych) oraz do skargi.

3.7. Sąd nie podzielił też zarzutu strony odnośnie do naruszenia art. 188 O.p. w zakresie nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych dotyczących na okoliczność dysponowania towarem przez "A." sp. z o.o. Przedmiotem badania w sprawie był kwestia istnienia towaru w relacji skarżąca – A. K. i co do tej oceny Sąd nie ma wątpliwości, że była ona prawidłowa, a w konsekwencji istniały podstawy do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. K..

3.8. Wbrew zarzutom skargi lektura decyzji nie wskazuje na sprzeczności w ocenie materiału dowodowego przez DIAS, a wniosek organu co do braku rzeczywistego obrotu towarem między stroną a A. K. jest jasno i jednoznacznie wyartykułowany w skarżonym rozstrzygnięciu. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej ustalenia organów nie wskazywały na nierzetelność podmiotowa faktury, a na fakt, że jest ona pusta sensu stricte.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez podatniczkę, która zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec braku uchylenia zaskarżonej decyzji mimo wykazania przez skarżącą naruszenia takich przepisów prawa materialnego jak:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie, co było efektem uznania, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budzą wątpliwości, co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a analiza tych czynności powinna być elementem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) nr 1401- IOV-1.4103.1.2022.MS, z dnia 27 maja 2022 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na weryfikację, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a Sąd I instancji nieprawidłowo dokonał wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, со powinno doprowadzić Sąd I instancji do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że brak jest przesłanek do takiego przyjęcia;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług wywodzonej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz akapitu 7 preambuły tej dyrektywy oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu sankcji w stanie sprawy, z którego wynika i czego organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji przez skarżącą i nie istniało żadne ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a podatek VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty tych transakcji;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz akapitu preambuły do tej dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uniemożliwienie skarżącej odliczenia podatku VAT od kwestionowanej zakupu Faktury VAT nr [...] wystawionej przez "K." A. K. na rzecz skarżącej z dnia 25 lipca 2016 r. dokumentujących nabycie towarów handlowych od kontrahentów i naruszenie w ten sposób również zasady neutralności podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanej fakturze VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności udokumentowane sporną fakturą VAT nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że czynności, o których mowa w zakwestionowanej fakturze VAT zostały dokonane, tj. nastąpiła sprzedaż (zakup) określonych tam towarów, przeniesiona została ich własność, a cena sprzedaży została uiszczona (rozliczona), czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd I instancji subsumcji, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji, zatem brak jest możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy kwestionowana transakcja doprowadziła każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahentów skarżącej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że transakcje skarżącej i jej kontrahentów nie były objęte hipotezą przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w tej sprawie;

- niezastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT pomimo tego, że ze stanu faktycznego sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że skarżąca dokonywała dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów w rozumieniu wskazanego przepisu;

- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie kontrahentów skarżącej za podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów na rzecz skarżącej, co stanowiło podstawę do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że właściwy organ podatkowy nie kwestionuje tych podatników w dniu zawierania transakcji;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec braku uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo wykazania przez skarżącą naruszenia przez Sąd orzekający w sprawie - w stopniu, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - przepisów prawa procesowego takich jak:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr 1401-IOV-1.4103.1.2022.MS, z dnia 27 maja 2022 r., nie skutkującej jej uchyleniem, w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budzą wątpliwości, co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezastosowaniem się przez Sąd I instancji do tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że tezy tej uchwały znajdują zastosowanie w sprawie, bowiem: wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, a celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym;

- błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 145 § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2022 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 grudnia 2021 r., zostały wydane z naruszeniem art. 13 ust. 3, 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt w związku z art. 87 ust. 5a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 w związku z art. 9 oraz art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE;

- bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dnia 27 maja 2022 r., oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 grudnia 2021 r., zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 O.p., a okoliczności zostały udowodnione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 O.p., co należy odnieść do ustaleń dotyczących: przebiegu transakcji potwierdzonych sporną fakturą VAT, możliwości ustalenia przez skarżącą, że kontrahenci faktycznie prowadzili działalność gospodarczą;

- bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 O.p. na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji faktu nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów oraz naruszający zasadę udzielenia informacji w związku z prowadzonym postępowaniem, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego i wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodów potwierdzających rzeczywiste istnienie towarów importowanych z zagranicy potwierdzonych przez Służby Celne Unii Europejskiej m.in. w listach przewozowych, CMR, dokumentach SAD zgłoszeń celnych, a zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych, poprzez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia, czy towar rzeczywiście istniał, czy dostarczono towar, czy skarżąca poniosła zakwestionowane w decyzji wydatki, poprzez brak uzasadnienia, co do faktu odmówienia wiary korzystnym dla skarżącej dowodom, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 27 stycznia 2023 r.;

- bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2022 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 grudnia 2021 r. zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 O.p., a okoliczności zostały udowodnione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 O.p., wówczas gdy ww. decyzję wydano w oparciu o niedokładny i niewyczerpujący materiał dowodowy oraz dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, ze skarżąca nie dokonała kwestionowanych w decyzji transakcji zakupu i sprzedaży ze swoimi kontrahentami, nie nastąpiło wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przy braku zbadania wiedzy i świadomości skarżącej co do realizacji transakcji przez jej kontrahentów, podczas gdy wyraźnie wynikało ze stanu faktycznego, że nastąpiło wydanie towaru i przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a skarżąca posiadała wiedzę co do tego, jak realizacja tych transakcji wyglądała od strony jej kontrahentów.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów od organu oraz o przeprowadzenie rozprawy.

4.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne.

5.2. W pierwszej kolejności NSA zauważa, że nie podziela zarzutów strony skarżącej kasacyjnie sprowadzających się do twierdzenia, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazują na jego instrumentalne wykorzystanie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie NSA podziela stanowisko wyrażone w innych wyrokach dotyczących strony, wydanych w dniu 23 maja 2025 r., chociażby I FSK 1322/23, w którym NSA uznał, że trafne jest stanowisko Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie było mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można tracić z polu widzenia faktu, iż podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność podejrzenia udziału skarżącej w oszustwie podatkowym – już sama ta okoliczność uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. Dodatkowo, w zaskarżonym wyroku dokonano analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania NSA, prawidłowo zauważył WSA, że przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2021 r. NUS pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r., doręczonym stronie w dniu 15 kwietnia 2021 r. oraz pełnomocnikowi ogólnemu w dniu 16 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 121 O.p., zawiadomił, że na skutek wystąpienia przestanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 19 marca 2021 r. nastąpiło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i lipiec 2016 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 19 marca 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Uznać więc należy, że obowiązek poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zrealizowany przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia za lipiec 2016 r. został zawieszony i w dacie wydania skarżonej decyzji termin przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań jeszcze nie upłynął.

Organ II instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przekazanie informacji i dokumentów w zakresie wystąpienia okoliczności mających wpływ na termin przedawnienia, w szczególności, na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i jakie zostały dokonane czynności. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. pismami z dnia 8 i 21 kwietnia 2022 r. poinformował o podjętych czynnościach w toku dochodzenia i przekazane zostały dokumenty z akt dochodzenia. Jak wynika z przedłożonych dokumentów w ramach postępowania przygotowawczego przesłuchano kontrahenta skarżącej, A. K., oraz wykonano szereg czynność celem ustalenia miejsca pobytu innego kontrahenta strony, który miał być jej dostawcą w innych okresach rozliczeniowych. Ponadto z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. połączył dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia 19 marca 2021 r. nr [...] (dotyczące m.in. zobowiązań za lipiec 2016 r.) z dochodzeniem wszczętym w dniu 29 października 2020 r. w sprawie nr [...] (dotyczącym poszczególnych okresów 2015 r.) o czym powiadomiono skarżącą. Połączone dochodzenie prowadzone jest pod nr śledztwa nr [...].

Podkreślić należy, że wszczęcie dochodzenia miało miejsce na blisko 10 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia za lipiec 2016 r. i w jego toku organ podejmował czynności właściwe dla tego postępowania. Materiały pozyskane w toku dochodzenia przekazane zostały do akt postępowania podatkowego – protokół z przesłuchania A. K.. Co więcej wszczęcie dochodzenia miało miejsce już po zakończeniu kontroli podatkowej i ponad półtora roku po wszczęciu postepowania podatkowego, organ dysponował już prawie pełnym materiałem dowodowym, który pozwolił na sprecyzowanie charakteru nieprawidłowości i uszczupleń należności publicznoprawnych.

Reasumując, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawania zobowiązania objęte decyzją były wymagalne w dacie orzekania przez DIAS.

5.3. Powodem uchylenia wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest natomiast to, że uzasadniając stanowisko dotyczące tego, że sporna faktura była pusta, obrót towarem jedynie pozorny, zaś strona miała całkowitą świadomość udziału w procederze, WSA w Warszawie (w ślad za organem) oparł się w pierwszej kolejności na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wobec A. K.. Sąd I instancji podkreślił, że ww. postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją z dnia 6 maja 2019 r., która utrzymana została w mocy decyzją DIAS z dnia 12 lutego 2020 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 384/20 oddalił skargę A. K..

Dla przykładu, na s. 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA argumentował w sposób następujący: "Mając na względzie zarzuty Strony odnoszące się do nieuwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego sprawy wyroku Sądu Okręgowego w N. [...] Wydział Karny z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt [...] wskazać należy, że w obrocie prawny znajduje się również inny wyrok dotyczący rozliczeń związanych ze sporną w sprawie fakturą wystawioną przez A. K. na rzecz Skarżącej tj. powoływany już wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 384/20. W wyroku tym Sąd oddalił skargę i zaaprobował ocenę organów dotyczącą rozliczenia A. K. za lipiec 2016 r, w podatku od towarów i usług, zgodnie z którą nie doszło do transakcji między "A." Sp. z o.o. i A. K., a także między A. K. a Skarżącą. Sąd podzielił też ocenę organów wskakujących na świadome działanie A. K. w obrocie pustymi fakturami, a w konsekwencji zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A." Sp. z o.o. i nałożenie obowiązku zapłaty przez A. K. podatku wynikającego ze spornej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 uptu".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że cytowany, i stanowiący jeden z filarów argumentacji Sądu wojewódzkiego wyrok, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt I FSK 382/21 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2020 r.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA przypomniał, że w sprawie sporne było ustalenie, czy skarżący (A. K.) dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. faktury dokumentującej sprzedaż na jego rzecz tkaniny/odzieży, a następnie wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż tych towarów na rzecz J. L. (firma "I.").

W opinii NSA, nie było w sprawie wystarczających motywów dla przyjęcia twierdzenia o fikcyjności transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił przy tym na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. dowody z dokumentów strony. W szczególności zwrócił uwagę na wyrok Sądu Rejonowego z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt [...] uniewinniający skarżącego od popełnienia czynów w związku z rozliczeniem faktury nr [...] od "A." i wystawieniu faktury nr [...] na rzecz J. L.. Zgodnie z oceną Sądu karnego "towar będący przedmiotem umowy "A."- Oskarżony- J. L. rzeczywiście istniał" (str. 14). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że choć wyrok Sądu karnego ma charakter wiążący, jeżeli jest skazujący (por. art. 11 p.p.s.a.), to niemniej jednak ustalenia tego Sądu w sprawie oskarżonego wpisują się w ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejszej sprawy podatkowej strony. W konsekwencji również zawarta w orzeczeniu z dnia 3 lutego 2021 r. ocena sądowa w zakresie "istnienia towaru" powinna zostać uwzględniona przez organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę.

W podsumowaniu NSA przyjął, że Dyrektorowi IAS nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym brak obrotu towarowego w zakwestionowanym zakresie. Dokonana w decyzji ocena pomija kilka istotnych okoliczności korzystnych dla strony. W niniejszej sprawie zabrakło zindywidualizowanego podejścia do spornych transakcji oraz oceny ich z perspektywy skarżącego. Organ powinien zatem ustalić, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia, czy towar istniał, a następnie ocenić, czy strona dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami.

Opierając się na wyroku I SA/Kr 384/20 WSA w Warszawie zbagatelizował kwestię związaną z wyrokiem Sądu Okręgowego w N. [...] Wydział Karny z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt [...], ograniczając się de facto do ogólnikowych uwag na temat odrębności postępowań karnych i podatkowych, bez odniesienia się do okoliczności konkretnej sprawy. W tym zakresie wyrok WSA w Warszawie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na względzie art. 170 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym, musi uwzględnić wyrok I FSK 382/21 (nie kwestionując oczywistych i podkreślanych na rozprawie przez pełnomocnika organu różnic w stanach faktycznych spraw, które dotyczyły przecież kolejnych ogniw w łańcuchu transakcji).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela część zarzutów skargi kasacyjnej. Trafnie w niej bowiem wywiedziono, że organ podatkowy - czego nie dostrzegł w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd I instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji - naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 O.p., co w dalszej kolejności prowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, na których oparto wydaną decyzję, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA (spr.)