Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. I FSK 112/24

Sygnatura: I FSK 112/24
Data orzeczenia: 16 grudnia 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z o.o. złożyła deklarację VAT za luty 2019, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 643 159 zł, co dawało prawo do jej zwrotu. Organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego) wydał 9 kwietnia 2021 r. postanowienie przedłużające termin zwrotu tej kwoty do 30 września 2021 r., powołując się na toczącą się kontrolę celno-skarbową. Organ odwoławczy (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. utrzymał to postanowienie w mocy, argumentując,…

że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu wymagające dalszej weryfikacji. Spółka zaskarżyła to postanowienie do sądu administracyjnego. Czy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT za luty 2019 r. przez organy podatkowe było zgodne z prawem, w szczególności z art. 87 ustawy o VAT, oraz czy organ właściwie uzasadnił konieczność takiego przedłużenia, zwłaszcza wstrzymując zwrot całej kwoty, a nie tylko jej części budzącej wątpliwości? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki, uznając, że organy podatkowe miały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu z powodu wątpliwości wynikających z kontroli celno-skarbowej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok oraz zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, stwierdzając, że organ nie wykazał właściwie przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu całej kwoty, powinien był ograniczyć wstrzymanie zwrotu do kwoty rzeczywiście spornej, i naruszył art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował te uchybienia. NSA nakazał organowi ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem tej oceny prawnej.

jeszcze 151 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1450/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.336.2021 UNP: 2401-22-191500 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.336.2021 UNP: 2401-22-191500, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1450/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 25 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (organ pierwszej instancji) wydał 9 kwietnia 2021 r. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez Skarżącą, w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w kwocie 643.159 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2021 r.

2.2. Postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał przepisy prawa znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i stwierdził, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego oraz że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, co do jego zasadności, a także że zawsze, kiedy wykazany zwrot wiązać się będzie z potrzebą dalszej weryfikacji, organy podatkowe termin tego zwrotu winny przedłużyć. Organ drugiej instancji uznał, że prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji, przedłużając Spółce w zaistniałych okolicznościach sprawy termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. i wskazał, że przesłanką wstrzymania przez organy podatkowe wykazanego przez podatnika zwrotu podatku jest konieczność jego dalszej weryfikacji, a ta w sprawie wystąpiła. Organ odwoławczy podkreślił, że w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia prowadzonej kontroli organ informował o przyczynach jej nie zakończenia w terminie, a samo przedłużanie terminu dokonania ww. zwrotu było zasadne. Jednocześnie organ drugiej instancji zauważył, że organ podatkowy podejmował działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego uzasadniającego przedłużenie terminu zwrotu za luty 2019 r. i podejmował działania, by zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć ten materiał dowodowy, w kontekście zaistnienia przesłanek przedłużenia przedmiotowego zwrotu za luty 2019 r. Organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużał kolejne terminy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. i dokonano prawidłowych doręczeń przedmiotowych postanowień. Ponadto organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia prawnego w wydanym przez organ postanowieniu, uznał że organ podatkowy, wydając ww. akt administracyjny, odzwierciedlił konstrukcję postanowienia.

2.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p., uznając że odwołanie się do przepisów nie nastąpiło w sposób pożądany i prawidłowy, jednakże nie jest to naruszenie mające wpływ na wynik sprawy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołał: przepisy prawa; uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16; orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajdujące jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Ponadto sąd wskazał, że zasada szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości a długość trwania postępowania w sprawie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. zdeterminowana jest czasem trwania kontroli celno-skarbowej i jej wyników, zaś ewentualna bezczynność bądź przewlekłość tej kontroli nie jest objęta zakresem niniejszego postępowania.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła i wskazała następujące podstawy kasacyjne:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, w tym wynikającą z błędnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy przyjętego za organami podatkowymi, i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd I instancji okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku – co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach :

a) poprzez wadliwe rozpoznanie przez Sąd I instancji zarzutów wniesionej skargi, oraz całkowicie dowolną w tym zakresie ocenę prawną przyjętych za organami podatkowymi okoliczności faktycznych sprawy, dokonaną bez powiązania jej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a co dotyczyło zarzutów naruszenia przez organy I i II instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT):

- w zakresie skutkującym brakiem uprawdopodobnienia istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu postanowieniem z dnia 31.08.2021 r., wobec bezrefleksyjnego ograniczania się organów podatkowych do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, i w szczególności wobec prezentowanych przez organ odwoławczy późniejszych, w odniesieniu do powyższej daty, ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 23.12.2021 r. - gdzie luźne i bardzo ogólnikowe stwierdzenia WSA w Gliwicach o istniejących wątpliwościach dotyczących transakcji w grupie kapitałowej, są niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej stanowił wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki - bez żadnej analizy i stanowiska organu podatkowego, co do ich wpływu na przedmiot zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. - jest zdaniem Skarżącej nie do zaakceptowania,

- w zakresie zignorowanych przez Sąd I instancji zarzutów o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, co uniemożliwiało Spółce skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka, trwale wówczas przez okres ponad 2 lat i przy biernym oczekiwaniu organów podatkowych I i II instancji na zakończenie wówczas kontroli celno-skarbowej, i tak niemal przez 4 lata - bo jak wynika z akt sprawy zwrot przedłużany był jeszcze do 31.03.2023 r.,

- nie rozpoznał Sąd I instancji zarzutu przewlekłości postępowania zażaleniowego, i wydania skarżonego postanowienia organu odwoławczego po prawie roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 31.08.2021 r., i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego I instancji wskutek niedokonania czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za luty 2019 r.,

b) poprzez lakoniczną i nieuprawnioną ocenę, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p., poprzez odesłanie - a nie wprost powołanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego - do przepisów ustawy o VAT i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, gdzie zdaniem Sądu I instancji nie jest to forma pożądana i prawidłowa, to jednak nie może zostać uznana za naruszającą wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a wystarczającym jest ich przytoczenie w uzasadnieniu - w ocenie Skarżącej jest to rażącym naruszeniem przepisu, i to w sytuacji, gdy taki sposób powoływania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:

a) art. 217 § 1 pkt 4 o.p., poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia do przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, i co sąd pierwszej instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy;

b) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy - z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji, podczas gdy w sprawie organy I i II instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu postanowieniem z dnia 31.08.2021 r., bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do ogólnikowego powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, i w szczególności wobec prezentowanych przez organ odwoławczy późniejszych, w odniesieniu do powyższej daty, ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 23.12.2021 r.,

- Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął tak ustalony stan faktyczny w sprawie, i na jego podstawie zaakceptował brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r., bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, a opierając się na ogólnikowych i wybiórczych stwierdzeniach o istniejących wątpliwościach dotyczących transakcji w grupie kapitałowej,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:

a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wskutek wykorzystania instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do wieloletniego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek:

- niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, biernie i bezczynnie oczekując na jej zakończenie, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT,

- przewlekłości postępowania zażaleniowego w sprawie, i wydaniem skarżonego postanowienia po prawie roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 31.08.2021 r., i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego I instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialnotechnicznej zwrotu podatku VAT za luty 2019 r.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe ich zastosowanie:

b) art. 87 ust, 2 ustawy o VAT, wskutek:

3.2. W piśmie z 12 kwietnia 2024 r. organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych..

2. Pismem z 26 listopada 2025 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i wniosła o uwzględnienie argumentacji zaprezentowanej w jej uzasadnieniu, która znalazła poparcie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowanym w wyrokach podjętych wobec Spółki w analogicznych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 16 grudnia 2025 r. W niniejszych sprawach okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame i z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych są analogiczne.

Jednocześnie, jak wskazała Skarżąca w piśmie z 26 listopada 2025 r. i co jest znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, w analogicznych sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał zaskarżone postanowienia organu odwoławczego, uznając że organ powinien zwrócić podatek w takiej części, w jakiej budził wątpliwości, zmieniając zakres wstrzymania zwrotu i ograniczając go do kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymując go w całości. W wielu z tych spraw organ odwoławczy nie wniósł skargi kasacyjnej i wyroki są prawomocne, przy czym dotyczą one także określonych miesięcy 2019 r., które zostały rozpoznane 16 grudnia 2025 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego – pkt II. skargi kasacyjnej, jak i naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt I. skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21).

4.2. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez Spółkę jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a".

Skarżąca upatruje naruszenia ww. przepisów w wadliwej kontroli działalności organów podatkowych, polegającej na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów skargi, wadliwym rozpoznaniu pozostałych, co wynikało z błędnego przyjęcia za organami podatkowymi ich ustaleń faktycznych przez sąd pierwszej instancji bez powiązania z aktami sprawy, a następnie z niewłaściwej oceny prawnej okoliczności sprawy – co wynika z treści uzasadnienia wyroku. Spółka argumentuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bagatelizuje rażące naruszenie w sprawie art. 217 § pkt 4 o.p. przez organ odwoławczy, wskazując że ww. organ pominął w podstawach prawnych swojego postanowienia przepisy ustawy o VAT i odsyła Skarżącą do ich poszukiwania w uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji, że przedmiotowy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Nie sposób uznać, by ogólne odwołanie się do przepisów ustawy o VAT stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że organ odwoławczy – na co wskazała także Spółka – zauważył, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia, zaś w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń sądu w zakresie stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., a także z art. 217 § pkt 4 o.p.

4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za luty 2019 r.

We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżąca podważa ocenę sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Jednocześnie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść ww. regulacji prawnych, nie powinno ulegać wątpliwości, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo i nie może być odczytywane jako prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji praw podatnika. Organy podatkowe, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwości i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (tak m.in. w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). W orzecznictwie akcentuje się, że przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Jedynie uzasadnienie spełniające ww. wymagania odpowiada wymogom procesowym określonym w o.p. i tylko takie uzasadnienie może uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 97/19: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech kontrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT". Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ oraz kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Jednocześnie organ musi przedstawiać argumenty przemawiające za tym, że na moment wydawania postanowienia ma podstawy do tego, by twierdzić, że rozliczenia podatnika za dany okres mogą okazać się nieprawidłowe. Postanowienie powinno dotyczyć jedynie kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymywać zwrot w całości.

Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez Skarżącą, w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w kwocie 643.159 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2021 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, uznając że zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za luty 2019 r. i stwierdzając zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do 30 września 2021 r. z uwagi na nie złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. i przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, zaniedbał odniesienia się do realiów sprawy na moment wydawania własnego postanowienia. Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ustalenia zawarte w wyniku kontroli, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu powinno korespondować z tym, co na dany moment stanowi przedmiot rzeczywistych wątpliwości organu prowadzącego czynności wyjaśniające. O ile organ pierwszej instancji, wydając postanowienie 9 kwietnia 2021 r., z oczywistych względów nie miał wiedzy o wyniku kontroli z 23 grudnia 2021 r., to już organ drugiej instancji, wydając zaskarżone postanowienie z 25 sierpnia 2022 r, powinien ten dokument uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, bez wskazywania, jakie konkretnie ustalenia w prowadzonej kontroli dokonano oraz co jeszcze budzi wątpliwości i co wymaga wyjaśnienia, stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Skarżącej, zaakceptował takie działanie organu odwoławczego. W szczególności zaaprobował przedłużenie terminu zwrotu podatku bez weryfikacji, czy powinna ona dotyczyć całości, czy części kwoty za luty 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zdaje się nie dostrzegać tego, że organ odwoławczy, wydając postanowienie i uznając nawet jego zasadność, mógł postanowić reformatoryjnie, a nie przedłużać termin zwrotu podatku w pełnej wysokości.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polega w niniejszej sprawie na nieprawidłowym jego zastosowaniu przez organ podatkowy, przejawiającym się wstrzymaniem zwrotu podatku VAT w pełnej kwocie, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji, co do całej kwoty zadeklarowanej kwoty zwrotu i implikuje naruszeniem także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podniesiony przez Skarżącą w pkt II. zarzut naruszenia w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Spółki, zaakceptował takie uchybienia i tym samym dokonał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych – art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

5. Odnosząc się do zarzutu zaniechania odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do podniesionej w skardze przewlekłości postępowania zażaleniowego w sprawie i wydaniem skarżonego postanowienia po prawie roku od wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z 31 sierpnia 2021 r. i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za luty 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu i tym samym zarzut ten nie mógł być objęty kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W granicach niniejszej sprawy mieści się ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Skarżąca przedmiotową kwestię mogła uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio przewlekłości.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a – uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz

jeszcze 3141 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo