Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że otrzymywane przez spółkę od Gminy świadczenie pieniężne, określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi/będzie stanowić dla spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi.
Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie, jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, nie musi być w tej formie dokonane. Podkreślił ponadto, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Organ uznał, że pomiędzy płatnością należną skarżącej od Gminy jako rekompensata a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. W efekcie kwoty otrzymywane od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, jako rekompensata stanowią, względnie będą stanowić, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie ma znaczenia okoliczność, że skarżąca wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., w imieniu jednostki samorządu terytorialnego. Co prawda skarżąca zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika od towarów i usług. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. W ocenie organu, stopień zależności spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.
W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymywana przez spółkę rekompensata stanowi/będzie stanowić zapłatę za usługi świadczone przez spółkę na rzecz Gminy, podczas gdy spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że rekompensata jest wyłącznie jednym ze źródeł finansowania działalności bieżącej spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności, a jej wypłata nie jest uzależniona od wykonania jasno skonkretyzowanych świadczeń przez spółkę, zaś uwarunkowana jest wystąpieniem straty finansowej z tytułu prowadzonej działalności powierzonej; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez spółkę argumentacji dotyczącej istoty wypłacanej spółce rekompensaty, tj. bez ustosunkowania się do argumentacji, że wypłacana spółce rekompensata stanowi wyłącznie jedno ze źródeł finansowania działalności bieżącej spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaną działalnością, na co wskazuje w szczególności mechanizm jej kalkulacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p.
Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), a także wydane na tle tych przepisów orzeczenia TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej. Następnie zaś wskazał, że dla uznania skarżącej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.
Dalej Sąd zauważył, że organ oparł swoje stanowisko wyłącznie na fakcie prowadzenia przez skarżącą niezależnej działalności gospodarczej, nie wypowiadając się jednocześnie co do kwestii, czy okoliczność ta prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji.
Zdaniem Sądu, odniesienie się do kwestii wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji w analizowanej sprawie dotyczy zagadnienia istotnego z punktu widzenia przedmiotu interpretacji indywidualnej, co wymaga uzupełnienia. Stąd jako uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd poza zakres wskazanych w skardze zarzutów i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek naruszeń prawa, których to skarżąca nie podniosła w skardze, a którymi to zarzutami Sąd był związany;
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ naruszył powyższe przepisy O.p. i dokonał wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne uznanie przez Sąd, że odniesienie się do kwestii wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji w analizowanej sprawie dotyczy zagadnienia istotnego z punktu widzenia przedmiotu interpretacji indywidualnej, co wymaga uzupełnienia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 marca 2026 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy poza zakres skargi był uzasadniony.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie zaś do art. 57a P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego wyroku, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przepis art. 57a P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, LEX/el. 2024, art. 57a).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok narusza art. 57a P.p.s.a.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług było stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., polegającego na braku odniesienia się przez organ do kwestii wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji.
Wprawdzie spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji powołała art. 14c § 1 i 2 O.p., ale w zupełnie innym kontekście. Naruszenia tych przepisów upatrywała bowiem w braku ustosunkowania się przez organ do zaprezentowanej przez nią argumentacji dotyczącej istoty wypłacanej przez Gminę rekompensaty, tj. do argumentacji, "że wypłacana spółce rekompensata stanowi wyłącznie jedno ze źródeł finansowania działalności bieżącej spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaną działalnością, na co wskazuje w szczególności mechanizm jej kalkulacji".
We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wątpliwości spółki dotyczyły tego, czy rekompensata, którą spółka otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka argumentowała, że rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie ma charakteru wynagrodzenia za wykonywanie powierzonych zadań, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych z wykonywaniem tych zadań i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności spółki. Podkreśliła, że rekompensata ma charakter ogólny i nie jest związana ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez spółkę od takiego odbiorcy. W skardze na interpretację indywidualną spółka podtrzymała argumentację podniesioną we wniosku. Wywodziła, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymywana przez spółkę rekompensata stanowi/będzie stanowić zapłatę za usługi świadczone przez spółkę na rzecz Gminy, podczas gdy spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że rekompensata jest wyłącznie jednym ze źródeł finansowania działalności bieżącej spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności, a jej wypłata nie jest uzależniona od wykonania jasno skonkretyzowanych świadczeń przez spółkę, zaś uwarunkowana jest wystąpieniem straty finansowej z tytułu prowadzonej działalności powierzonej. Tego dotyczył też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., w ramach którego spółka wskazywała na brak należytego ustosunkowania się przez organ do jej argumentacji w zakresie charakteru wypłacanej rekompensaty.
Tymczasem Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ogóle nie analizował powyższej kwestii. Wskazał natomiast, powołując się m.in. na wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 S., że dla uznania skarżącej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej, oraz że należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.
Należy podkreślić, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że nie można uznać, iż opisane we wniosku usługi są świadczone w ramach władztwa publicznoprawnego (zob. str. 25 interpretacji). Spółka nie kwestionowała stanowiska organu w tym zakresie i nie zarzucała w skardze naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Podstawowym problemem dla skarżącej jest kwestia zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i to, czy otrzymywana przez nią rekompensata może być uznana za zapłatę za usługi świadczone na rzecz Gminy. Argumentacji spółki dotyczącej tego zagadnienia Sąd nie rozważył, a jednocześnie uchylił zaskarżoną interpretację z powodów, które nie były przedmiotem zaskarżenia.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wydając zaskarżony wyrok, wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez skarżącą, którymi to zarzutami był związany, i tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ naruszył powyższe przepisy O.p. i dokonał wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, na skutek braku odniesienia się do kwestii wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji. Wobec uznania, że opisane we wniosku usługi nie są świadczone w ramach władztwa publicznoprawnego (czego skarżąca nie kwestionowała), organ podatkowy nie miał podstaw do zajmowania stanowiska w kwestii wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji. Oceny takiej dokonuje się bowiem jedynie w przypadku uznania danego podmiotu za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski