Wyrok NSA z dnia 10 października 2025, sygn. I FSK 1132/22

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. jako organu właściwego do jej rozpoznania, ewentualnie - wyłącznie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego kwestii właściwości miejscowej przy uwzględnieniu skargi - do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 i 2 w zw. z art. 15 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie przez Dyrektora zażalenia strony postępowania na postanowienie Naczelnika z 12 sierpnia 2021 r., mimo że właściwym do rozpoznania ww. zażalenia był organ właściwy ze względu na adres siedziby podatnika, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., a naruszenie to, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. powinno skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia z 10 listopada 2021 r. jako wydanego przez nieuprawniony organ;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez odebranie stronie możliwości wglądu, zapoznania się i wypowiedzenia się co do dokumentów wyłączonych z akt postępowania, które mają znaczenie i są bezpośrednio związane ze sprawą, a tym samym uniemożliwiono stronie powoływanie się na dokumenty korzystne dla strony.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną.

3.2. W realiach niniejszej sprawy, w kontekście legalności zaskarżonego postanowienia, spór dotyczył dwóch kwestii prawnych. Po pierwsze, ustalenia właściwości miejscowej organu odwoławczego i po drugie zasadności odmowy umożliwienia skarżącej zapoznania się, sporządzania notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii oraz wydania uwierzytelnionych odpisów z dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanym procesie decyzyjnym naruszenia prawa, w tym nie podzielił argumentów skarżącej w spornych obszarach.

3.2.1. Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy, z racji miejsca siedziby spółki, na dzień wszczęcia postępowania, organami właściwymi miejscowo w I instancji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., a w II instancji (jako organ odwoławczy) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Oznacza to, że zmiana siedziby spółki w trakcie postępowania podatkowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej i instancyjnej organów podatkowych, którą zawsze determinuje właściwość organu ustalona na dzień wszczęcia postępowania w sprawie.

3.2.2. Ramy prawne dla drugiego spornego w sprawie obszaru wyznaczały przepisy ograniczające ujęte w przepisie art. 178 § 1 O.p. prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zasada ta bowiem doznaje wyjątków (art. 179 O.p.).

W realiach niniejszej sprawy zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami uprzednio wyłączonymi z jawnych akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy ze względu na interes publiczny. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zestawieniu z uzasadnieniem organu, co do tego interesu, doprowadziła sąd do wniosku, że argumentacja organu jest przekonująca i wyczerpująca, w szczególności niewątpliwie nie leży w interesie publicznym ujawnienie informacji dotyczących działań analityczny i rozpoznawczych organów. Spełnienie natomiast wyrażanych przez skarżącą oczekiwań, czy wręcz domagania się przedstawienia przez organ w uzasadnieniu bliższych informacji dotyczących wyłączonych dokumentów, w ocenie sądu, zniweczyłoby cel wyłączenia jawności tych dokumentów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości.

Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 i 2 w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p. poprzez rozpoznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zażalenia strony postępowania na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 sierpnia 2021 r. i nieprzekazania ww. zażalenia według właściwości (odpowiedniemu organowi ze względu na adres siedziby podatnika, tj. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w P.), a naruszenie to, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co powinno skutkować stwierdzeniem przez Sąd I instancji nieważności postanowienia z dnia 10 listopada 2021 r., jako wydanego przez nieuprawniony organ;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez: brak uchylenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego przez Sąd I instancji, mimo że w wyniku wydania ww. postanowienia bezzasadnie odebrano stronie możliwość wglądu, zapoznania się i wypowiedzenia się co do dokumentów wyłączonych z akt postępowania, mających znaczenie i będących bezpośrednio związanymi ze sprawą, podczas gdy całość wyłączonych dokumentów nie zawiera informacji niejawnych, a tym samym doprowadzono do uniemożliwienia stronie powoływania się na dokumenty korzystne dla strony.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.

5.2. Nie jest trafny pierwszy z zarzutów kasacyjnych, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 i 2 w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p. poprzez rozpoznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zażalenia strony postępowania na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 sierpnia 2021 r. i nieprzekazania ww. zażalenia według właściwości Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w P.

Całkowicie słuszne było w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, z którym NSA się w pełni zgadza. Jak zaznaczył WSA, dla kontrolowanej przez sąd sprawy ramy prawne, procesowe i ustrojowe, określające właściwość miejscową organu odwoławczego dla rozpoznania zażalenia, zasadniczo, na co słusznie wskazuje spółka, wyznaczał przepis art. 17 § 1 O.p., stosownie do którego jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zasadę tę jednak m.in. modyfikują postanowienia art. 18b O.p., w myśl których organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Momentem, który determinuje właściwość miejscową jest więc dzień wszczęcia postępowania w sprawie (ustawodawca posłużył się sformułowaniem "w dniu wszczęcia postępowania..."). W realiach niniejszej sprawy, z racji miejsca siedziby spółki, na dzień wszczęcia postępowania, organami właściwymi miejscowo w pierwszej instancji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., a w II instancji (jako organ odwoławczy) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Oznacza to, że zmiana siedziby spółki w trakcie postępowania podatkowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej i instancyjnej organów podatkowych, którą zawsze determinuje właściwość organu ustalona na dzień wszczęcia postępowania w sprawie.

Skoro przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie postępowania przed organem I czy II instancji, czy też z wyłączeniem postępowań wpadkowych w sprawie, jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Przepis art. 18b O.p. utrwala więc właściwość miejscową organu w całej sprawie rozumianej w sensie materialnym, a nie w danym postępowaniu, czyli nie w sensie procesowym (o zasadzie utrwalenia właściwości organu podatkowego (perpetuatio fori w postępowaniu podatkowym) wypowiadał się NSA m.in. w wyrokach: z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09; z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16; z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1902/11; CBOSA).

5.3. Za zasadny natomiast należy uznać drugi zarzut, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez: brak uchylenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego przez Sąd I instancji, mimo że w wyniku wydania ww. postanowienia bezzasadnie odebrano stronie możliwość wglądu, zapoznania się i wypowiedzenia się co do dokumentów wyłączonych z akt postępowania, mających znaczenie i będących bezpośrednio związanymi ze sprawą.

W art. 178 § 1 O.p. uregulowano prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Brak honorowania tego uprawnienia, przejawiający się odmową dostępu do akt sprawy podatkowej podlega zaś kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej.

W realiach niniejszej sprawy zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami uprzednio wyłączonymi z jawnych akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy ze względu na interes publiczny. Odmiennie jednak niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, Naczelny Sąd Administracyjny jest przekonany, że argumentacja organów nie jest ani przekonująca, ani wyczerpująca.

Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienia postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 sierpnia 2021 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 listopada 2021 r. są bardzo lakoniczne. Nie wynika z nich, na czym dokładnie ma polegać będący przedmiotem ochrony interes publiczny, ani w jaki sposób jest on zagrożony w przypadku udostępnienia spornych dokumentów. Nie wystarczą same ogólne rozważania dotyczące możliwości odmowy dostępu do akt. Zamiast tego organ powinien odnieść się do każdego dokumentu podlegającego wyłączeniu (jest to sześć pism czterech różnych podmiotów wymienionych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2021 r. o wyłączeniu dokumentów) z osobna – dlaczego akurat w przypadku tego konkretnego pisma należy wyłączyć jego jawność. Nie wystarczy uwaga, że są to dokumenty wewnętrzne, ale trzeba jeszcze je przeanalizować i omówić pod kątem interesu publicznego właśnie. Być może właściwe i wystarczające byłoby usunięcie części danych zawartych w tych pismach. To wszystko wymagać będzie pogłębionej refleksji organów.

5.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)

Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski