W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Strony;
2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Organ odwoławczy zrzekł się przy tym przeprowadzenia rozprawy.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. Zdaniem DIAS nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji organu. Nastąpiło to na skutek przyjęcia przez Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały przewidziane prawem okoliczności, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia określa się jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o dane o wysokości podstawy opodatkowania, posiadane w chwili wydawania decyzji. Wartość tę organ przyjął zaś i obliczył na bazie podsumowań miesięcznych kwot faktur wystawionych przez Stronę dla jej maltańskiego kontrahenta (B1. Ltd.);
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie przez Sąd, że nie wykazał on w decyzji prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącym. Tymczasem cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska DIAS, a jego łączna ocena dostarczyła wystarczającego uzasadnienia. Z kolei wyjaśnienie podstawy prawnej istnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, wykracza poza ramy postępowania zabezpieczającego. Może ono być natomiast prowadzone w postępowaniu wymiarowym, które ma na celu dokładne i precyzyjne określenie kwot zobowiązań podatkowych.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Podatnik wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej;
2) zasądzenie od DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna Organu odwoławczego ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wskazując na materialnoprawną podstawę tego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przywoływanego przez DIAS, art. 33 § 1 O.p. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.).
Okolicznością godną odnotowania jest też to, że w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie cywilnym - nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia wcześniejszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego, pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jeszcze przed nadejściem terminu płatności podatku lub przed wydaniem decyzji podatkowej jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Może być ono ukształtowane już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem terminu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.).
Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, należy przede wszystkim wskazać na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce.
Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin jeszcze nie nadszedł.
Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo.
Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowana postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a także przed nadejściem daty spełnienie tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie.
Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.).
Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej.
Sąd artykułuje przedstawioną materię w nawiązaniu do argumentacji dającej się zauważyć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Dla WSA asumptem dla uchylenia decyzji ostatecznej nie była bowiem materia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli zostanie ono ostatecznie określone. Co więcej Sąd I instancji podzielił zapatrywanie DIAS co do słabej kondycji ekonomicznej Spółki – nieposiadania przez nią wystarczających zasobów finansowych i majątkowych na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego, jakie może zostać określone w przyszłej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Racją dla wydania przez Wojewódzkiego Sąd Administracyjny wyroku o charakterze kasatoryjnym – uchylenia decyzji ostatecznej było natomiast podanie w wątpliwość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (i co za tym idzie - kwoty odsetek za zwłokę), określonej przez NUC-S i zaaprobowanej przez DIAS. W jego przekonaniu organy podatkowe nie wykazały bowiem prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na Spółce. Konieczność usunięcia tego braku, w szczególności poprzez uwzględnienie przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyroku TSUE wydanego w sprawie C-333/20 była zaś wskazaniem co do dalszego postępowania, sformułowanym przez WSA w uzasadnieniu jego wyroku.
Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Jak już wcześniej wskazano, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego jest instytucją prawną, która służy ochronie praw podmiotu uprawnionego z tytułu podatku na wypadek, gdyby podatnik, w ustawowym terminie płatności podatku nie dysponował zasobami finansowymi, umożliwiającymi mu wywiązanie się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. W prawie podatkowym nie jest bowiem możliwe modyfikowanie terminu płatności podatku na niekorzyść podmiotu obowiązanego z tego tytułu. Jednocześnie ustawodawca dopuszcza ustanowienie zabezpieczenia także w odniesieniu do zobowiązania jeszcze nie istniejącego, bo nieustalonego co do wysokości, a także w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej, ukształtowanej już z mocy samego prawa, jeżeli jej wysokość nie została jeszcze określona w deklaratoryjnej decyzji podatkowej.
W ostatnim z wymienionych przypadków (bo tego dotyczy stan faktyczny przedmiotowej sprawy), kierując się art. 21 § 1 pkt 1 O.p. należy przyjąć, że do konkretyzacji powinności podatkowej (powstania zobowiązania podatkowego) doszło w tym samym punkcie czasu, w którym zaistniał obowiązek podatkowy (nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej podatnika). Tym samym, od tego momentu (w przypadku podatku od towarów i usług jest nim co do zasady koniec miesiąca kalendarzowego), z mocy samego prawa istnieje skonkretyzowana powinność podatkowa w określonej wysokości i terminie spełnienia (por. art. 5 O.p). Rzecz natomiast w tym, że wartość tego zobowiązania podatkowego może nie być ujawniona organowi podatkowemu (bo podatnik nie złożył deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku) lub administracja podatkowa podaje w wątpliwość określenie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku od towarów i usług albo nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, wykazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej. Właśnie w takim przypadku, jeżeli organ podatkowy dąży do ustanowienia zabezpieczenia, stosuje wielokrotnie już powoływany art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Czyniąc to, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa on w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Wskazując na wspomniany przepis, Naczelny Sąd Administracyjny ze szczególną mocą artykułuje ten jego fragment, w którym ustawodawca nakazuje organowi podatkowemu odwołać się do posiadanych przez niego danych, dotyczących wysokości podstawy opodatkowania oraz określić przybliżoną (a nie rzeczywistą) wartość zobowiązania podatkowego. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku przez wzgląd na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nietrudno bowiem zauważyć, że w swojej argumentacji i wskazaniach co do dalszego prowadzenia postępowania Sąd I instancji w istocie wzniósł się ponad dyspozycję art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Czyniąc to nakazał zaś Organowi odwoławczemu wykonywać czynności właściwe dla wymiaru podatku – określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Temu właśnie służy ocena (dokonana w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20) czy można przyjąć, iż maltański kontrahent Strony (odbiorca jej usług) miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw ku temu, aby w postępowaniu w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, określając przybliżoną kwotę powinności podatkowej, jak ma być objęta zabezpieczeniem wkraczać w sferę wymiaru podatku i dokonywać ocen, właściwych określeniu zobowiązania podatkowego. Nie temu służy bowiem postępowanie prowadzone w związku z zastosowaniem art. 33 § 1 i nast. O.p. Jednocześnie nie może być wątpliwości co do tego, że w realiach przedmiotowej sprawy przybliżona wartość zobowiązań podatkowych została określona. Dokonano zaś tego na podstawie podsumowań miesięcznych kwot faktur wystawionych przez Stronę dla jej maltańskiego kontrahenta (B1. Ltd.).
Z tego względu zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Czyniąc to, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dokonać oceny – przez wzgląd na przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 O.p.) – czy w realiach przedmiotowej sprawy były spełnione przesłanki ustanowienia zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 i nast. O.p.
Normatywną podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego Organ odwoławczy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).
Adam Nita Hieronim Sęk Marek Kołaczek