Sąd wojewódzki odwołując się do wyroków NSA i WSA za nieuprawnioną uznał tezę, że to, iż Miasto realizuje jakąś inwestycję, w ramach zadań własnych, wyklucza, że może to czynić jako podatnik VAT. Realizacja zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje), obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina/miasto, jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że celem budowy dróg dla rowerzystów, doprowadzających do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej stanowiącej fragment projektu organizacji publicznego transportu i rozwoju układu drogowego jest podwyższenie jakości standardu usług transportu publicznego, a w konsekwencji wdrożenie takiego transportu zbiorowego, który stanowiłby alternatywę dla podróży samochodami osobowymi - poprzez zapewnienie wysokiej jakości usług i uprzywilejowanie pojazdów transportu zbiorowego w ruchu drogowym i ułatwienie podróży rowerami, skoordynowanej z transportem zbiorowym. Niewątpliwie, w ocenie Sądu, tak zakreślona inwestycja ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Jednak dla celów podatku VAT istotne jest w jakim charakterze Miasto realizuje projekt i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną.
Następnie, Sąd wojewódzki, powołując się na wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, wskazał, że Miasto deklaruje oddanie części powstałej w wyniku inwestycji infrastruktury w najem podmiotowi, który ma organizować i prowadzić odpłatne świadczenie usług rowerowych (Y). Świadczenie usług transportu zbiorowego ma charakter odpłatny, co wynika z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz ustawy Prawo przewozowe. Inwestycja ta zatem, w omawianym zakresie, w zamiarze Miasta, jest przeznaczona do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT. Tym samym, jeżeli dla powstania tego fragmentu Projektu wykonywane są prace tworzące infrastrukturę rowerową, to zdaniem Sądu wojewódzkiego, nie ma podstaw, aby Miasto zostało całkowicie pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
Reasumując, WSA stwierdził, że poniesione przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego wydatki na wykonanie dróg rowerowych w ramach całościowego Projektu, które nie służą bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostają w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędne do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego jej celu, powinny być rozliczane w zakresie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym Miasto ponosząc wydatki na budowę dróg rowerowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w ramach projektu pn. [...], działa/będzie działać jako organ administracji publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji również bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż błędne jest stanowisko organu, że omawiane wydatki służą/będą służyć w całości do czynności niepodlegających opodatkowaniu i tym samym Miastu z tytułu ich poniesienia nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego;
2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego dla wydatków poniesionych na budowę dróg rowerowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w ramach projektu pn.: [...].
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2. Miasto nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki Miasta ponoszone na budowę dróg dla rowerów wraz z infrastrukturą towarzyszącą (jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji oraz pisma wyjaśniającego z dnia 6 kwietnia 2022 r. – obejmującą stojaki na rowery, podpórki dla rowerów, oznaczenie dróg rowerowych, doświetlenie przejazdów rowerowych, chodniki towarzyszące drogom dla rowerów i nie obejmującą stacji rowerowych, które są objęte odrębnym projektem – str. [...] wniosku).
3.3. Zdaniem organu Miasto nie ma prawa/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących ww. wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, gdyż Miasto nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Stanowisko to organ podtrzymał w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem w świetle zaistniałego w niniejszej sprawie sporu istotna jest odpowiedź na pytanie czy w okolicznościach sprawy wydatki opisane we wniosku wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Charakter związku między nabyciem towarów i usług oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych nie został przez ustawodawcę dookreślony w sposób jednoznaczny. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano bowiem, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest to, by towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Dla odpowiedzi na powyższe pytanie istotne jest właściwe odczytanie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jak bowiem wskazano we wniosku pytanie w nim sformułowane dotyczyło podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki Miasta ponoszone na budowę dróg dla rowerów dochodzących do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Przy czym na tę infrastrukturę składały się: stojaki na rowery, podpórki dla rowerów, oznaczenie dróg rowerowych, doświetlenie przejazdów rowerowych, chodniki towarzyszące drogom dla rowerów. Wydatki związane z inwestycją na stacje rowerowe objęte były odrębnym projektem i nie obejmowały wydatków, o które pytała Strona.
Wyjaśnienie to jest o tyle istotne, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając stanowisko aprobujące istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego (w części, na zasadzie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów) wskazał, że: "Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Miasto deklaruje oddanie części powstałej w jej wyniku infrastruktury w najem podmiotowi, który ma zorganizować i prowadzić odpłatne świadczenie usług rowerowych – Y Sp. z o.o. w X". Wskazane przez Sąd oddanie infrastruktury w najem dotyczyło stacji rowerowych, co do których – jak wskazano powyżej – Miasto wskazało, że jest objęte odrębnym projektem. A zatem okoliczność wskazana przez WSA jako kluczowa przy ocenie stanu faktycznego, dotycząca oddania w najem infrastruktury rowerowej nie była objęta wnioskiem o interpretację złożonym w tej sprawie. To oznacza, że Sąd wojewódzki wyszedł poza zakreślony w tym wniosku stan faktyczny sprawy, co oznacza, że tak wyrażona ocena prawna nie może być uznana za wyrażoną w tej sprawie.
3.5. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wynikało natomiast, że wskazane we wniosku wydatki na budowę dróg dla rowerów dochodzących do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej wraz z opisaną powyżej infrastrukturą towarzyszącą, zdaniem Strony, są związane z jej działalnością gospodarczą, gdyż budowa dróg dla rowerów, jako jeden z elementów Projektu, również wpłynie na wzrost popytu na usługi komunikacji miejskiej i wzrost dochodów Miasta z usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji wydatki ponoszone przez Miasto na realizację Projektu w zakresie dróg dla rowerów związane są z wykonywaniem czynności, które dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zauważenia wymaga, że korzystanie z tych dróg będzie nieodpłatne i dostępne dla każdego. Poza tym jak wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do opisanej we wniosku infrastruktury nie nastąpi jej odpłatne udostępnienie na rzecz Y czy innego podmiotu.
3.6. Odnosząc się do tak zakreślonej istoty sporu zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595) wskazał, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.
3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że związek ponoszonych przez Miasto wydatków na drogi rowerowe oraz ww. elementy infrastruktury z jego działalnością gospodarczą, jest zbyt odległy, a Miasto w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika VAT.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 tej ustawy), co w szczególności obejmuje sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy). Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga (art. 20 ustawy o drogach publicznych). W zakresie dróg gminnych zarządcą tym jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta (art. 19 ust. 2 tej ustawy). Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.
A zatem nie ulega wątpliwości, a wynika to wyraźnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych Miasta. Oczywiście nie każda czynność wykonywana w ramach zadań własnych Miasta jest czynnością, dla której Miasto działa w charakterze organu władzy publicznej. Jednak w niniejszej sprawie istotne jest to, że Miasto nie będzie pobierać opłat za korzystanie z dróg rowerowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Drogi rowerowe nie będą przedmiotem najmu. Będą one drogami przeznaczonymi do ruchu rowerów oraz rowerów i pieszych (w przypadku ciągów pieszo-rowerowych), z których będzie mógł korzystać każdy zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc mają charakter ogólnodostępny. Oznacza to, że ich zasadnicze przeznaczenie ma charakter niekomercyjny, służący zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, jak też innych osób odwiedzających Miasto. Z powyższego wynika więc, że opisana inwestycja jest realizowana w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg.
Natomiast odbywa się ona w ramach władztwa publicznego, gdyż Miasto wykonując takie zadanie działa/będzie działać jako administracja publiczna i może/będzie mogło korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina (miasto) realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy.
Przypomnieć należy, że droga publiczna - a więc również rowerowa wraz z infrastrukturą - ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Drogi publiczne są bowiem budowane i remontowane w celu umożliwienia korzystania z nich przez wszystkich jej użytkowników. Podnoszony przez Miasto i Sąd pierwszej instancji argument, że celem budowy dróg dla rowerzystów, doprowadzających do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej stanowiącej fragment projektu organizacji publicznego transportu i rozwoju układu drogowego jest podwyższenie jakości standardu usług transportu publicznego, a w konsekwencji wdrożenie takiego transportu zbiorowego, który stanowiłby alternatywę dla podróży samochodami osobowymi - poprzez zapewnienie wysokiej jakości usług i uprzywilejowanie pojazdów transportu zbiorowego w ruchu drogowym i ułatwienie podróży rowerami, skoordynowanej z transportem zbiorowym - jest niezasadny. Wykazywany przez Miasto związek przyczynowo - skutkowy ma bowiem charakter następczy i wtórny w stosunku do obowiązków zarządcy drogi gminnej, którego obowiązkiem jest zapewnienie mieszkańcom miasta odpowiedniej infrastruktury drogowej i utrzymania jej zgodnie z określonymi standardami, bez względu na fakt czy poruszają się po niej miejskie środki transportu publicznego. Obowiązek budowy dróg spoczywa na Mieście niezależnie od tego, czy świadczy ono także usługi transportu publicznego czy też nie (por. wyroki NSA: z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1344/18, z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 425/16, z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1047/17). A zatem argumentacja, że Miasto także korzysta/będzie korzystać z tych dróg, umożliwiając mieszkańcom korzystanie z dróg rowerowych wybudowanych w ramach Projektu, dochodzących do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej, nie oznacza, że można mówić w tym przypadku o związku poniesionych wydatków na budowę dróg z wykonywaniem przez Skarżącą opodatkowanych usług miejskiego transportu publicznego.
W konsekwencji powyższego należało uznać, że w niniejszej sprawie Miasto, budując drogi publiczne, tj. drogi rowerowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą w ramach Projektu nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są/nie będą związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych. Organ prawidłowo więc przyjął, że w niniejszej sprawie nie zostały/nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, gdyż Miasto realizuje/będzie realizować zadania publiczne nałożone na Miasto ustawą o samorządzie gminnym i ustawą o drogach publicznych.
W związku z powyższym zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to jest: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów okazały się zasadne.
3.8. Odnosząc się zaś do przywołanego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19 należy wyjaśnić, że jest on nieadekwatny do okoliczności niniejszej sprawy. Wyrok ten dotyczył prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Miasta na zakup nowych słupów trakcyjnych, przebudowę układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcia chodników. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał jednak, że powstała w związku z poniesionymi wydatkami infrastruktura w części zostanie odpłatnie udostępniona na podstawie umów dzierżawy. Ta okoliczność zdecydowała o uznaniu, że poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. do świadczenia usług dzierżawy. Taka okoliczność – jak wskazano powyżej – nie miała miejsca w niniejszej sprawie.
3.9. Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, iż oddalił skargę Miasta.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA