Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 770/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.G. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 30 marca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z 22 stycznia 2020 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2015 r. Decyzja, wraz z pouczeniem o możliwości i terminie wniesienia odwołania, została wysłana 22 stycznia 2020 r. na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika M.K. na ePUAP ([...]). Zgodnie z adnotacją na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) data utworzenia pierwszego UPD - 22 stycznia 2020 r., data utworzenia powtórnego UPD - 30 stycznia 2020 r., z kolei termin doręczanie - 5 lutego 2020 r., a data uznania dokumentu za doręczony, to 6 luty 2020r. Dodatkowo na UPD widnieje informacja, że ww. decyzję należy uznać za doręczoną oraz, że nie została odebrana przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD.
Pełnomocnik podatnika pismem z 28 grudnia 2020 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym - 28 grudnia 2020 r., data wpływu do organu pierwszej instancji - 4 stycznia 2021 r.) wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 22 stycznia 2020 r. Złożył również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Organ drugiej instancji wskazał, że skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji miało miejsce 5 lutego 2020 r. (powyższe znajduje potwierdzenie w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia). O czternastodniowym terminie do wniesienia odwołania Strona została poinformowana w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze treść art. 12 § 1 O.p. organ uznał, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 6 lutego 2020 r. i upłynął - 19 lutego 2020 r. W tym terminie Strona nie złożyła odwołania w siedzibie organu podatkowego, również nie zostało ono wysłane, nadane ani złożone w sposób wymieniony w art. 12 § 6 O.p. Z kolei z akt sprawy wynika, że odwołanie Podatnika z 28 grudnia 2020 r., od decyzji NUS z 22 stycznia 2020 r., zostało wniesione za pośrednictwem placówki pocztowej dopiero w dniu 28 grudnia 2020 r.
DIAS uznał, że odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu i na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia. Podał, że takie rozstrzygnięcie nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ do stwierdzenia jego uchybienia do wniesienia odwołania, co wiąże się z niemożnością merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
2.4. WSA, oddalając skargę, zgodził się z organem, że doręczenie pełnomocnikowi decyzji nastąpiło 5 lutego 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z dyspozycją art. 152a § 3 O.p. w trybie zastępczym po dwukrotnym wysłaniu zawiadomienia (22 stycznia i 30 stycznia 2020 r.) i wygenerowaniu na przypisanym do pełnomocnika koncie na platformie ePUAP – Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (UPD), co wynika z załączonego do akt administracyjnych dokumentu. W ocenie WSA w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do wadliwego doręczenia decyzji. Podkreślono, że dla skuteczności doręczenia decyzji nie ma znaczenia brak powiadomienia z systemu ePUAP na adres e-mail powiadomień o zamieszczeniu decyzji. Zatem za błędny i nie znajdujący oparcia w obowiązujących przepisach należy uznać podgląd, że dla skuteczności doręczenia w trybie art. 152a O.p. wymagane jest otrzymanie z systemu ePUAP na prywatny adres e-mail adresata powiadomień o zamieszczeniu decyzji w jego skrzynce na ePUAP.
Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że decyzja NUS z 22 stycznia 2020 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony w trybie zastępczym (art. 152a § 2 i 3 O.p.) za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 lutego 2020 r., wobec czego ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, rozpoczął bieg 6 lutego 2020 r. i upłynął 19 lutego 2020 r. Skoro strona Skarżąca wniosła odwołanie 28 grudnia 2020 r., to uczyniła to z uchybieniem ustawowego terminu.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania przed WSA, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało oddaleniem Skargi, spowodowane niedostrzeżeniem przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 152a § 2 O.p. polegającym na uznaniu, że posiadacz adresu elektronicznego w systemie ePUAP powinien logować się do systemu systematycznie wyłącznie w celu sprawdzenia, czy w skrzynce odbiorczej nie znajduje się powiadomienie o możliwości odbioru pisma skierowanego do danego posiadacza adresu elektronicznego w systemie ePUAP, co doprowadziło do uznania, że brak zawiadomienia Pełnomocnika o wpłynięciu na skrzynkę odbiorczą zawiadomienia o możliwości odbioru decyzji podatkowej wydanej wobec Skarżącego, nie ma znaczenia w kwestii oceny prawidłowości fikcji doręczenia Pełnomocnikowi przedmiotowej decyzji.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono też naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi, spowodowane niedostrzeżeniem przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 152a § 3 i 5 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez uznanie, że doręczenie pełnomocnikowi Skarżącemu decyzji wydanej wobec Skarżącego nastąpiło 5 lutego 2020 r., podczas, gdy pełnomocnik Skarżącego uzyskał wiadomość o wydaniu tej decyzji dopiero 21 grudnia 2020 r.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenia, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe i nie podważone ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ miał podstawy przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP), co ma potwierdzenie w urzędowym potwierdzeniu doręczenia (UPD). Twierdzenie Kasatora o tym, że e-awiza o nadejściu decyzji w systemie e-PUAP nie ujawniły się pod adresem elektronicznym pełnomocnika jest gołosłowne. Termin do wniesienia odwołania został uchybiony. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku odnośnie do oceny, że e-awizo o umieszczeniu pisma w e-PUAP nie może następować na adres prywatny e-email, skarżony wyrok odpowiada prawu.
6.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji, i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12).