Wyrok NSA z dnia 03 października 2025, sygn. I FSK 1145/22

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że zostało wszczęte postepowanie karne skarbowe oraz, że zawiadomiono podatnika o tym fakcie, na podstawie art. 70c O.p. Natomiast informacje na temat przebiegu postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę, wskazując na k. 15-18 jakie czynności zostały wykonane, co wynika z treści pisma nadesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 12 października 2021 r., a więc już po wydaniu przez ten organ decyzji.

W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawarta w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W tym aspekcie organ odwoławczy uwzględni także okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. częściowo umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie "K." W. K. o przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Co więcej postanowienie o częściowym umorzeniu dochodzenia nastąpiło na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kodeksu postepowania karnego - wobec upływu terminu karalności czynu i zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. w dniu 12 maja 2021 r. Postanowienie jest prawomocne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 14 lutego 2021 r. Trzeba jednak pamiętać, że uwzględniono "przepisy covidowe" a podstawowy termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy musi więc mieć na uwadze, że dochodzenie zostało wszczęte zaledwie na 3 miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał w dniu 31 grudnia 2020 r.

Reasumując, wyjaśnienie kwestii, czy powołanie się przez organ odwoławczy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

3.3. Sąd zauważył, że mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia wymaga zasadnicza dla jej rozstrzygnięcia kwestia przedawnienia, w tym podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez organ, który skargę kasacyjną oparł na:

l. naruszeniu przepisów prawa materialnego:

1. poprzez błędną wykładnię:

a) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu, pomimo prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego i prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70c O.p.;

b) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu poprzez nie odniesienie się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte 3,5 miesiąca przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w związku z czym, mając na uwadze Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt l FPS 1/21, moment wszczęcia tego postępowania nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego - Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał, na ile dni przed końcem upływu terminu przedawnienia powinno nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby nie narazić się na zarzut jego instrumentalnego wszczęcia,

ll. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 70c O.p. poprzez pozbawienie skuteczności prawnej czynności doręczenia stronie zawiadomienia, o którym mowa w powołanym przepisie i uznanie, że nie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań W. K. w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji winna być informacja na temat instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Kasator wniósł o: uchylenie wyroku sądu I instancji w całości oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

5.2. Kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

5.3. Przechodząc zatem do kwestii uchylenia się przez sąd pierwszej instancji od oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w skardze kasacyjnej. W ocenie sądu pierwszej instancji dla oceny tej kwestii konieczne jest uprzednie wyjaśnienie przez organ w decyzji, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że brak uzasadnienia w decyzji, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie stanowi przeszkody do oceny tej kwestii przez sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę, o ile taka ocena jest możliwa na podstawie akt sprawy. Nawet w przypadku uznania, że wyjaśnienia i dowody przedstawione przez organ nie były wystarczające, sąd pierwszej instancji mógł przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, co nie stanowiłoby istotnego przedłużenia postępowania. Mając wszelkie niezbędne dane zawarte w decyzji i aktach sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji mógł tę kwestię ocenić samodzielnie, od czego jednak się uchylił. Sąd pierwszej instancji w decyzji i aktach postępowania posiadał niezbędne informacje, które pozwoliłyby mu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, czy mając na względzie całokształt wszystkich okoliczności sprawy związaniem z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za omawiane okresy, dane istniejące w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wskazywały na to, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać osiągnięte i czy w sprawie karnoskarbowej można mówić o nieuzasadnionym braku aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. W konsekwencji uwzględnić należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.

5.6. Wobec powyższego w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić ocenę kwestii istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w oparciu o informacje wynikające z decyzji i akt sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego i w sposób zgodny z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. W przypadku stwierdzenia, że nie istnieją przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy, sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę co do jej istoty. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA (spr.)