2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni (poprzez jego dowolną i błędną interpretację), w wyniku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że w przypadku transakcji dostaw nieruchomości wraz z budowlami dokonywanymi w ramach umowy zamiany w rozumieniu art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1740 ze zm.) dokonywanej bez dopłat, podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla każdej ze stron tej umowy jest taka sama i winna być przyjęta w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości, podczas gdy przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie przewiduje takiego mechanizmu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla transakcji dostawy dokonywanych w ramach umowy zamiany, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonując prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego w jakim została wydana interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2022 r. winien stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla każdej stron umowy zamiany podlega indywidualnemu ustaleniu w oparciu o wartość nabywanej nieruchomości w zamian za nieruchomość zbywaną, a w konsekwencji uchylić indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2022 r. w zakresie zaskarżenia;
2) przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w okolicznościach podanych przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 października 2021 r. wobec przyjęcia, że przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, w sytuacji w jakiej przy dokonaniu prawidłowego wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach winien orzec, że przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji uchylić indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2022 r. w zakresie zaskarżenia.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sporu na zasadzie art. 188 p.p.s.a., a w przypadku uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych
2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna Strony nie jest zasadna.
3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku umowy zamiany nieruchomości, wraz z budowlami, bez dopłat.
3.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest implementacją do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z jej art. 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji), w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Organ interpretacyjny, a za nim Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trafnie wskazują na zasadę uzależnienia podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika. Wynagrodzenie (zapłata) może być zarówno pieniężne jak i niepieniężne, w drugim przypadku można podzielić je na dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). Zgodnie ze stanem faktycznym w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie dochodzi do dwóch odpłatnych transakcji dostawy nieruchomości (towarów).
Dyrektor KIS i Sąd pierwszej instancji zasadnie powołują się na utrwalone orzecznictwo TSUE w zakresie podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, które to jest wartością subiektywną, a nie oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 510/20 pkt 4.5; wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 pkt 13; z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 pkt 21; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 pkt 18; z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie C-621/10 pkt 43; z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie C-249/12 pkt 33; z dnia 1 sierpnia 2025 r. w sprawie C-427/23 pkt 92). Słusznie wskazał WSA, że z opisanej w stanie faktycznym umowy wynika brak dopłat przy dokonaniu zamiany nieruchomości. Zatem ich wartość została subiektywnie określona przez strony umowy poprzez właśnie brak dopłat i stanowi ona wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane. Podstawą opodatkowania będzie w takim stanie faktycznym niższa wartość z zamienianych nieruchomości.
Skarżąca w skardze kasacyjnej przedstawia swój pogląd na kwestię podstawy opodatkowania w ramach umowy zamiany. Strona uważa, że obie transakcje dostawy towarów należy rozpatrywać rozłącznie – do każdej z transakcji należy zastosować inną podstawę opodatkowania (strona [...] skargi kasacyjnej). Na poparcie swojej tezy Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS w podobnych – zdaniem Strony - stanach faktycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela Stanowska Skarżącej.
Po pierwsze należy zauważyć, że niektóre orzeczenia administracji, na które powołuje się Strona zostały wydane w innym stanie faktycznym – występowały w nich dopłaty i były one częścią podstawy opodatkowania.
Po wtóre, lektura przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych prowadzi do odmiennych niż przyjęte przez Stronę wniosków. W stanie faktycznym niniejszej sprawie trudno jest rozpatrywać "rozłącznie" obie podstawy opodatkowania transakcji w ramach opisanej umowy zamiany. Zamiana nieruchomości bez dopłat oznacza, że strony umowy zgadzają się co do ich wartości i zgadzają się na ich dostawę na warunkach opisanych w umowie. W stanie faktycznym sprawy to wartość niższa – wynikająca z umowy zamiany - będzie podstawą opodatkowania. Bez znaczenia jest to czy potraktujemy podstawę opodatkowania w sposób "uwspólniony" czy też nie, skoro brak jest czynników rozróżniających obie transakcje dostawy. Istotna jest natomiast kwestia rzeczywistego wynagrodzenia otrzymanego za dostawę towarów, która jest wskazywana w każdej z interpretacji, na które powołuje się Strona, poparta odpowiednim orzecznictwem TSUE. DKIS także w najnowszych interpretacjach indywidualnych przyjmuje za podstawę opodatkowania wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, które w sytuacji zamiany nieruchomości bez dopłat będzie wartością niższej z nieruchomości (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.556.2025.1.MSU).
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym należy osobno ustalić podstawę opodatkowania dla każdej z transakcji dostawy nieruchomości opisanej w stanie faktycznym wniosku o interpretację, uznając tym samym za prawidłowe stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji i wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Zasadnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające korektę faktury wystawionej przez M. Powołany przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Faktura wystawiona przez M., a otrzymana przez Skarżącą, jest prawidłowa co oznacza, że nie została spełniona żadna z przesłanek umożliwiająca dokonanie jej korekty przewidziana w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.
3.5. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.6. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Mariusz Golecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA