Wyrok NSA z dnia 25 lipca 2025, sygn. I FSK 1149/24

Sygnatura: I FSK 1149/24
Data orzeczenia: 25 lipca 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka S. sp. z o.o. została zobowiązana do zapłaty zaległego VAT za listopad 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały odliczenia VAT z faktur od podmiotów M. i L., dostawy krajowe na rzecz P.P.H. A. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. i J. LTD. Uznano, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego w obrocie żelazostopami, gdzie towary były wielokrotnie fakturowane bez rzeczywistych zdarzeń…

gospodarczych, mimo fizycznego istnienia towaru i jego przemieszczeń. Transakcje charakteryzowały się szybkim obrotem, niskimi marżami i brakiem należytej staranności. Spółka kwestionowała legalność decyzji organów, zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych i materialnych, w tym niezawieszenie biegu przedawnienia, nieuwzględnienie decyzji wydanych wobec jej dostawców (M. i L.), które rzekomo potwierdzały rzetelność transakcji, oraz błędne uznanie jej za świadomego uczestnika oszustwa. Spółka podnosiła, że fizyczne istnienie towaru i jego przemieszczenia dowodzą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę Spółki, uznając, że organy słusznie zakwestionowały transakcje jako nierzetelne. Sądy stwierdziły, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, a fizyczne istnienie towaru nie oznacza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazano, że transakcje miały charakter sztuczny i służyły wyłudzeniu VAT. Sądy potwierdziły też skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia.

jeszcze 123 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 855/23 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2021 r., nr 2401-IOV1.4103.82.2021.AWE1 (2401-IOV1_.4103.74.2020.AWE1) UNP: 2401-21-132003 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w D.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 855/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę S. sp. z o.o. w D.(dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 23 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są dostępne pod adresem "curia.europa.eu".

2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej także: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z 16 grudnia 2019r., stwierdził nieprawidłowości w zakresie:

- odliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad 2011 r., styczeń 2012 r. i luty 2012 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 8.982.172 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: M. s.k.a. (dalej jako "M.") i L. sp. z o.o. (dalej jako "L.") jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako "u.p.t.u.";

- zadeklarowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% w łącznej wysokości: 1.920.471 zł, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P.P.H. A. spółka jawna - jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym spółka naruszyła przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 108 ust. 1 tej ustawy;

- wystawienia faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% w łącznej wysokości 23.759.243 zł, zamiast faktur dokumentujących dostawę krajową opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na rzecz kontrahentów: P. s.r.o., J. LTD, w związku z czym Spółka naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 w związku z art. 146 u.p.t.u.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając na wstępie, że w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące: listopad 2011 r. termin przedawnienia z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), dalej jako "O.p." upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., a za okresy styczeń-luty 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Uległ on jednak skutecznemu zawieszeniu w oparciu o przesłanki z art.70 § 6 pkt 1 O.p.

W odniesieniu do istoty sprawy DIAS wskazał, że Spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, pełniąc w nim rolę tzw. brokera i czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostaw towarów z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zdaniem DIAS wszystkie cechy charakterystyczne dla typowej "karuzeli podatkowej" znajdują odzwierciedlenie w analizowanych transakcjach.

W ocenie DIAS uczestnictwo Spółki w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i majątkowych, nie było przypadkowe. Zdaniem DIAS powyższe okoliczności w powiązaniu z całkowitą rezygnacją z dotychczasowych dostawców na rzecz zupełnie nowego, nieznanego wcześniej kontrahenta, budzą uzasadnione podejrzenia co do charakteru współpracy pomiędzy tymi firmami. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż celem opisanych transakcji było świadomie dokonane oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzeniu do obrotu faktur, które wiązały się wyłącznie z uzyskaniem korzyści finansowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku przez S. poprzez dokonywanie zakupów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

W ramach oceny prawnej w zakresie podatku należnego i WDT DIAS zaaprobował zakwestionowanie sprzedaży krajowej na rzecz podmiotu PPH A.i określenie kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na łączną wartość: 1.915.341 zł oraz zakwestionowanie WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych: P. i J. na łączną wartość: 23.759.243 zł. Materiał dowodowy dotyczący transakcji z J. oraz P. wskazuje, iż ww. kontrahenci częściowo brali udział w obrocie tym samym towarem. Udowodniono również "karuzelowy" obrót żelazomolibdenem, gdzie towar ten w wyniku przefakturowania przez szereg podmiotów krajowych i zagranicznych wrócił z powrotem do miejsca, z którego pierwotnie pochodził (tj. do magazynów w Holandii), co miało miejsce w przypadku transakcji z udziałem spółki J.. W przypadku WDT z udziałem tego podmiotu towar nigdy nie trafił do ostatecznego odbiorcy oraz nie został dostarczony do siedziby firmy odbiorcy, lecz na magazyny wolnocłowe, nie przemieszczał się i pozostawał w tym samym miejscu. W przypadku transakcji z P. dochodziło natomiast do dwukrotnego obrotu tym samym towarem w krótkim odstępie czasowym. Poza tym wskazany podmiot był firmą, za pośrednictwem której sprzedaż żelazomolibdenu i żelazowanadu była fakturowana na kolejne firmy, tym razem położone na terytorium Czech, Słowacji i innych, a towar znów przemieszczany był do wynajętych magazynów. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że nie doszło do przemieszczenia towarów ujętych w wystawionych fakturach na terytorium innego państwa członkowskiego, a mające dowodzić przemieszczeniu i dostarczeniu do tych odbiorców międzynarodowe listy przewozowe nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw.

Podsumowując DIAS uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i oceniony prawidłowo, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie są wewnętrznie sprzeczne. Podkreślono także, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za w pełni świadome i aktywne uczestnictwo w zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług.

2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., art. 134 § 1 P.p.s.a. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1406/21 WSA w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego z 23 lipca 2021 r.

Skargę kasacyjną od tego rozstrzygnięcia wniósł DIAS. Została ona uwzględniona przez NSA, który wyrokiem z 10 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1675/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. NSA stwierdził, że nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności związane z możliwym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a także, że śledztwo było pozorowane i zostało wszczęte li tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie realizując celów mu wyznaczonych

2.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA oddalając skargę na wstępie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ skutecznemu zawieszeniu w oparciu o przesłanki z art.70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie WSA, uwzględniając związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 10 marca 2023 r., stwierdzić należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług został skutecznie zawieszony z dniem 15 listopada 2016r. Zarzuty skargi dotyczące tego zagadnienia, podtrzymane również po wydaniu orzeczenia NSA, WSA uznał za bezzasadne.

W odniesieniu do istoty sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wykazały, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc zasadniczo rolę brokera i czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, zadeklarowaniu dostaw towarów z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz uzyskaniu zwrotu nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą wykazywała w deklaracjach VAT-7.

WSA uznał, że spełnione zostały przesłanki do zanegowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. i L., co znajduje podstawę w treści art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaaprobowano także zakwestionowanie sprzedaży krajowej na rzecz P.P.H. A.i określenie kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że uczestnictwo S. w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i majątkowych, nie było przypadkowe, co organy dostatecznie wykazały. Celem transakcji było świadomie dokonane oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzeniu do obrotu faktur, które wiązały się wyłącznie z uzyskaniem korzyści finansowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku przez S. poprzez dokonywanie transakcji i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółką żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie, na wypadek uznania, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia decyzji organów w całości.

W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 190 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA do wykładni prawa zastosowanej przez NSA;

2. naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zupełne pominięcie i nieustosunkowanie się przez WSA do zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych zarówno w skardze jak i w załącznikach do protokołów z rozpraw z dnia 30 maja 2022r. oraz z dnia 13 listopada 2023r. na okoliczność potwierdzenia, że organy podatkowe, które prowadziły postępowania wobec zakwestionowanych dostawców skarżącej ustaliły w swoich prawomocnych decyzjach, że dostawy żelazostopów zakupionych przez skarżącą były rzetelne i prawidłowe;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez brak weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżąca świadomie działała w ramach ustalonego schematu transakcyjnego karuzelowego w celu wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 Ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, przejawiające się w szczególności przez brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku i związanego z tym brakiem spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia.

Jako podstawy kasacyjne, na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię:

- polegającą na uznaniu, iż w sprawie zachodzi całkowity brak rzeczywistych transakcji w postaci nie występowania towaru w sprawie (ujęcie przedmiotowe tzw. pustych faktur) przy jednoczesnym uznaniu, iż Skarżąca prowadziła realną działalność gospodarczą, zaś transakcje dokonywane były dla pozoru, a oba typu działań skarżącej mieszczą się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.,

skutkującą ustaleniem, iż pomimo jednoznacznych oznak działalności zawieranych transakcji handlowych o globalnym rozmiarze i pod renomowaną marką przez skarżącą, potwierdzonych na podstawie obiektywnych dowodów w postaci nabycia towarów od podmiotów krajowych, a następnie sprzedanych zarówno podmiotom krajowym jak i zagranicznym w okresach kwestionowanych przez organy, transakcje te nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., polegającą na uzależnieniu przyznania prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą od przyjętego arbitralnie i uznaniowo przez Sąd wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT,

polegającą na odstąpieniu od badania dobrej wiary skarżącej, w każdym z przypadków pomijając wiążącą wykładnię "należytej staranności" TSUE, w szczególności poprzez:

pominięcie faktu dokonywanych zwrotów podatku VAT przez NUS w D. na rzecz Skarżącej za kwestionowane przez organy okresy, utwierdzającą dobrą wiarę skarżącej, co do zawieranych transakcji z kontrahentami,

występowania towaru w sprawie, potwierdzonego dokumentami magazynowymi oraz zeznaniami pracowników Skarżącej o nabytych towarach oraz prawomocnymi decyzjami wydanymi przez inne organy wobec kwestionowanych dostawców skarżącej, które następnie zostały sprzedane do innych firm w okresach kwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji oraz organy,

płatności przy pomocy przelewów bankowych za nabyte towary pozwalających na pełną transparentność rozliczeń pomiędzy kontrahentami,

nałożeniem na Skarżącą obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości, co do wiarygodności kontrahentów.

zmarginalizowaniem historii firmy Skarżącej o wieloletniej i międzynarodowej renomie oraz tradycji, nakazującą, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, uwzględniać te okoliczności w ocenie prawnej, w szczególności przy podejmowaniu decyzji o odstąpieniu od badania dobrej wiary Skarżącej, zwłaszcza w sytuacji oparcia rozstrzygnięć w całości o materiały z odrębnych postępowań niedotyczących skarżącej,

określenia w ślad za organami podatkowymi w niewłaściwy sposób wartości przedmiotu sporu.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi do WSA decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylającej decyzję organu niższej instancji, dotyczącą zakwestionowanego dostawcy skarżącej spółki L. oraz decyzji Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, w której organ kontroli skarbowej umorzył z powodu przedawnienia postępowanie kontrolne wobec spółki L..

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, W tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za ewidentne, iż Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego w roli tzw. bufora, w obrocie żelazostopami. Towar faktycznie istniał, był magazynowany, przewożony; powstała też dokumentacja towarzysząca spornym transakcjom, jakkolwiek jest dość ogólna i w części formalnie niepoprawna. Organ jednak wykazał, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktur nie przenosił prawa do rozporządzenia towarem na Spółkę i tego prawa nie mogła też przenieść Spółka w ramach sprzedaży krajowej oraz sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach WDT.

6.1. Najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.2. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2023 r., I FSK 1675/22, uwzględniając skargę kasacyjną organu podatkowego uchylono wyrok WSA w Gliwicach i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA zajął jednoznaczne stanowisko w kwestii braku przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy kontrolowana decyzja, co pozwalało organom na merytoryczne rozpoznanie sprawy. NSA uznał, że nie tylko nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności związane z możliwym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ale także nie zgodził się tezą jakoby śledztwo było pozorowane i zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie realizując celów mu wyznaczonych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1406/21 uchylono z powodu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Jedynym zaleceniem NSA w ramach ponownego rozpoznania sprawy przez WSA było "uwzględnienie rozważań i oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu, sprowadzającej się do stwierdzenia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych rozstrzygnięciem DIAS w Katowicach, a w konsekwencji dokonanie merytorycznej kontroli przedmiotowej decyzji.".

Z obu tych zaleceń WSA wywiązał się z obecnie skarżonym wyroku. Po pierwsze WSA stwierdził w rozpoznaniu zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia, że "uwzględniając związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 10 marca 2023 r., stwierdzić należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług został skutecznie zawieszony z dniem 15 listopada 2016 r. Zarzuty skargi dotyczące tego zagadnienia, podtrzymane również po wydaniu orzeczenia NSA, uznać należało za bezzasadne.". Wyrokiem o sygn. akt I FSK 1675/22 NSA przesądził brak przedawnienia zobowiązań, których dotyczy kontrolowana decyzja. WSA zastosował się do wykładni prawa w tej sprawie, co podważa zarzut naruszenia art.190 P.p.s.a.

Po drugie, WSA przeprowadził merytoryczną kontrolę przedmiotowej decyzji. Zaznaczyć należy, że NSA w wyroku uchylającym w żadnym zakresie nie wypowiedział się co do kierunku merytorycznego rozstrzygania w sprawie. Stawiając zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. nie sposób więc skutecznie podważyć oceny prawnej WSA co do meritum sprawy.

6.3. Z tych względów należy uznać, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 190 P.p.s.a. jest chybiony. W żadnym zakresie Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza wykładnię prawa wyznaczoną uchylającym wyrokiem NSA.

7.1. Nieskutecznym okazał się też zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

7.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

7.3. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można wywieść, że Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany do polemizowania z każdym twierdzeniem Skarżącej. Skoro argumentacja skargowa nie podnosiła żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby wcześniej badane i rozważane przez organy podatkowe, a istota zarzutów skargi do WSA sprowadzała się do potrzeby weryfikacji kompletności postępowania dowodowego i trafności oceny organu, to nie było potrzeby szczegółowego powtarzania wszystkich ustaleń faktycznych organów, które WSA zaaprobował jako podstawę orzekania w sprawie. W tej sytuacji można było sporządzić uzasadnienie syntetycznie, ale z przedstawieniem oceny prawnej Sądu pierwszej instancji, jak to czyni uzasadnienie skarżonego wyroku.

7.4. WSA trafnie wywodzi, z powołaniem się na orzecznictwo krajowe i unijne, że istotnym jest, aby organy podatkowe wykazały albo świadomy lub mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym albo (korzystnie dla podatnika) potwierdziły, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

Organy wywiązały się z tego zadania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organy podatkowe poczyniły wyczerpujące ustalenia pozwalające na sformułowanie prawidłowego wniosku o świadomym uczestnictwie Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego.

W wyroku podkreśla się również, że organ odwoławczy dokonał oceny okoliczności badanych transakcji pod kątem odstępstw od typowych dostaw towaru i przedstawił przesłanki, jakie legły u podstaw wnioskowania o świadomym udziale Skarżącej w ujawnionym procederze oszustw podatkowych, a w szczególności nietypowe zachowania zarówno samej Spółki jak i jej kontrahentów, ujawnione na tle okoliczności dotyczących całej konstrukcji schematu nierzetelnych transakcji. WSA wskazał szczegółowo na te okoliczności i wymienił je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

7.5. Bezpodstawnym jest też zarzut błędnego uzasadnienia wyroku, a tym samym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku z podstawą prawa materialnego, na jakiej oparta została decyzja DIAS - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca zdaje się przyjmować, jakoby z uzasadnienia wyroku wynikało iż podstawą do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. z powodu pozorności transakcji.

Wbrew zarzutom kasacyjnym Spółki, nie sposób jednak wywieść z uzasadnienia wyroku, jak chciałaby tego Skarżąca, jakoby w ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy zachodziły czynności opisane w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji nie wywodzi wobec Skarżącej, że dokonywała czynności pozornych. WSA w sposób nie pozostawiający wątpliwości wyraził stanowisko, że zakwestionowane przez organy transakcje należy kwalifikować jako oszustwo podatkowe, a nie jako nadużycie prawa.

Jakkolwiek pojęcie "pozorowania" pojawia się w wywodach skarżonego wyroku, to jednak nie odnosi się do spornych transakcji fakturowanych na i przez Spółkę, ale dotyczy oceny cech podmiotowych podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu oraz oceny działania Skarżącej; "[c]elem skarżącej i innych podmiotów było pozorowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, niezgodnego ze zdarzeniami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, czego spółka miała niewątpliwie świadomość (...).".

WSA zgodził z organami co do tego, że wystawcy spornych faktur i podmioty je poprzedzające miały jedynie realizować określone zadania na poszczególnych etapach obrotu, uczestnicząc w obiegu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. i L. zachowując pozory działalności w zakresie handlu żelazostopami wystawiły na rzecz Spółki poprawne, jedynie z formalnego punktu widzenia faktury VAT, które tworzą pozornie prawidłowy obraz transakcji obrotu żelazostopami pod względem podatkowym, podczas gdy żaden z podmiotów wystawiających faktury nie rozporządzał towarem jak właściciel.

Z tego nie wynika jednak jakoby WSA doszukiwał się pozorowania czynności na płaszczyźnie cywilnoprawnej. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchu fakturowania przez Skarżącą, że w takim przypadku pozorowały prowadzenie realnej działalności gospodarczej. Specyfika oszustwa występującego w niniejszej sprawie jest taka, że dokonywano transakcji obrotu realnym towarem (organy nie zakwestionowały jego fizycznego istnienia w tle wystawianych faktur), z tym, że sporne transakcje nie zostały dokonane w wyniku zdarzeń gospodarczych, ale były ukierunkowane na oszustwa podatkowe.

8.1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zupełne pominięcie i nieustosunkowanie się przez WSA do zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych zarówno w skardze jak i w załącznikach do protokołów z rozpraw z 30 maja 2022 r. oraz z 13 listopada 2023 r. na okoliczność potwierdzenia, że organy podatkowe, które prowadziły postępowania wobec zakwestionowanych dostawców Skarżącej ustaliły w swoich prawomocnych decyzjach, że dostawy żelazostopów zakupionych przez Skarżącą były rzetelne i prawidłowe, a co za tym idzie ustalenia dokonane wobec Skarżącej są zupełnie błędne i nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

W skardze kasacyjnej wniesiono zatem, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi do WSA dokumentów.

8.2. Skarżącej umyka zasadnicza okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w protokole rozprawy z 13 listopada 2023 r. odnotował postanowienie: "na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścić dowody z decyzji wydanych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 20.04.2021 r. oraz Dyrektora lzby Administracji w Katowicach z dnia 23.05.2021 r.".

Tym samym zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest oczywiście chybiony, a wniosek dowodowy ze skargi kasacyjnej staje się bezzasadny, a w istocie bezprzedmiotowy, wobec tego, że wskazane decyzje (dotyczące L.) stały się już, w toku procedowania Sądu pierwszej instancji, częścią materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania sądów w tej sprawie.

Z faktu, że WSA przeprowadzając dowód uzupełniający z dokumentów nie uznał jednak za udowodnioną na podstawie przedstawionych dodatkowo dokumentów tezy Spółki "w zakresie potwierdzenia prawidłowości dostaw żelazostopów do Skarżącej" nie można skutecznie wywieść zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie musi automatycznie oznaczać oceny okoliczności faktycznej na korzyść strony wnioskującej o przeprowadzenie dowodu.

NSA rozstrzygając złożoną skargę kasacyjną ma możliwość weryfikacji oceny tych dowodów przez Sąd pierwszej instancji, pod kątem zawnioskowanej przez Spółkę tezy dowodowej. Nie sposób z decyzji kasatoryjnej DIAS wydanej wobec L. wywieść, że rozstrzygnięto tą decyzją sprawę merytorycznie ma korzyść L..

8.3. Sąd pierwszej instancji w protokole rozprawy z 13 listopada 2023 r. odnotował też postanowienie odmawiające prowadzenia dowodów uzupełniających z pozostałych dokumentów przedstawionych przez Stronę przed Sądem pierwszej instancji.

Decyzja Dyrektora UKS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r. dotycząca M. zalega w aktach administracyjnych (segregator nr 6, karty nr 1765a-1807), organy orzekające w sprawie odnoszą się do tej decyzji. Sposób i zakres rozstrzygnięcia sprawy M. jest znany i nie było potrzeby dodatkowego prowadzenia dowodów uzupełniających w tym zakresie.

8.4. Z kolei wyrok WSA w Gliwicach z 7 października 2015 r., sygn. akt III SAB/GI 17/15 stwierdzający bezczynność postępowania w niniejszej sprawie, po pierwsze, nie musi być przedmiotem dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jako, że jest znany z urzędu sądom administracyjnym. Po drugie, Skarżąca nie potrafiła wykazać, jak stwierdzona bezczynność postępowania mogła przełożyć się, w istotny sposób, na wynik sprawy wymiarowej.

8.5. Także co do wyniku kontroli z 30 kwietnia 2014 r. z protokołu rozprawy wynika, że WSA wydał postanowienie odmowne na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie można uznać, że wynik kontroli wobec Spółki za marzec 2012 r. dowodzi okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku sprawy dotyczącej okresów rozliczeniowych listopad 2011 oraz styczeń i luty 2012 r.

8.6. Z tych względów zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezasadny. NSA odmówił prowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów (decyzje dotyczące L.), które zostały wcześniej zaliczone w poczet akt sprawy postanowieniem WSA.

9.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

9.2. Wyjaśnić na wstępie należy jednak materialnoprawne podstawy wyroku, wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

10.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżonego wyroku szczegółowo opisano role poszczególnych podmiotów w tzw. karuzeli podatkowej, w tym wskazując tzw. znikających podatników, podmioty buforujące (w tym M. i L.).

10.2. Odnośnie do łańcucha dostaw prowadzącego fakturowo do Spółki przez M., organy skrupulatnie zidentyfikowały wszystkie cechy charakterystyczne dla typowej tzw. karuzeli podatkowej. W. jako znikający podatnik rozliczał się z urzędem skarbowym kwartalnie, nabywał żelazomolibden w ramach WNT (od podmiotu z Holandii) bez odprowadzenia należnego od tych transakcji podatku, jednocześnie wystawiał faktury z naliczonym podatkiem na kolejny w łańcuchu podmiot, pełniący rolę bufora, tj. V.. Podmiot W. w momencie podjęcia czynności kontrolnych przez organ podatkowy faktycznie zniknął i nie było możliwości nawiązania kontaktu z nim oraz zdobycia dokumentacji podatkowej.

W dalszej kolejności towar fakturowany był przez V. na kolejnego bufora – M.. V. i M. odprowadzały deklarowane przez siebie w niewielkich wysokościach podatki VAT na rachunek urzędu skarbowego, pozorując legalną działalność.

Spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, pełniąc w nim rolę tzw. brokera i czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostaw towarów z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Poprzednie ogniwo łańcucha finansowało z nadwyżką zakup towaru przez swojego dostawcę, nie stosowano odroczonych terminów płatności. Nie gromadzono zapasów, bowiem praktycznie cały towar był natychmiast sprzedawany do kolejnego odbiorcy. Zakup towaru następował po otrzymaniu przedpłaty i zamówienia od odbiorcy. W zasadzie transakcje te nie były obarczone żadnym ryzykiem gospodarczym, np. wycofaniem się odbiorcy, brakiem zapłaty, itp. Wszystkie transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami odbywały się w ciągu kilku dni, a w niektórych przypadkach nawet tego samego dnia. Podobnie rzecz się miała z płatnościami, które następowały kolejno po sobie, również w krótkich odstępach czasu. Kolejnym punktem wspólnym ww. transakcji była niska marża przeprowadzanych transakcji, ceny odbiegające od cen rynkowych, brak uzasadnienia dla przeprowadzanych transakcji kupna i sprzedaży, gdzie towar nie znajdował ostatecznego nabywcy. Ponadto, celem spornych transakcji nie była maksymalizacja zysków na poszczególnych transakcjach (nie dążono do skrócenia łańcucha transakcji), lecz osiągnięcie założonych korzyści podatkowych. Zidentyfikowano domknięcie "karuzeli", bowiem część towaru ostatecznie wróciła do miejsca, z którego pochodziła, tj. do magazynu wolnocłowego w Holandii.

Przedmiotem fakturowania jako tzw. nośnik VAT był wartościowy towar, w wyniku czego jedna transakcja obejmująca przykładowo 20.000 kg żelazomolibdenu osiągnęła wartość ok. 1,5 mln zł, przy czym - co istotne - towar ten nie podlegał ubezpieczeniu na żadnym etapie obrotu.

Mimo, że towar był fakturowany kolejno przez podmioty: W., V. i M. to żaden z nich realnie nie rozporządzał towarem jak właściciel. Firmy te miały jedynie realizować określone zadania na poszczególnych etapach obrotu, uczestnicząc w obiegu fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie w celu urealnienia wykazanych na tych fakturach transakcji tworzone były dokumenty transportowe (CMR, dowody WZ), czy też handlowe (zamówienia, certyfikaty) mające towarzyszyć wystawionym przez M. fakturom sprzedaży.

10.3. Analogiczny mechanizm oszustwa typu karuzelowego występował w przypadku faktur wystawianych na Skarżącą przez L.. Jak ustalono towar sprzedany do Spółki w postaci żelazowanadu miał dokumentacyjnie pochodzić ze spółki K. Ta z kolei miała nabywać towar z firm L. i T.. Bezspornie jednak ustalono, że te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie obrotu żelazostopami, było to podmioty formalnie funkcjonujące przy wykorzystaniu tzw. słupów, figurantów. Ponadto, żadna z tych firm nie dysponowała towarem i nie mogła przenieść jego własności na L., która w tym łańcuchu transakcji również była podmiotem jedynie fakturującym przedmiotowy towar na kolejne ogniwa "karuzeli", naliczając przy tym niewielką marżę. Z zebranych dokumentów wynika, że pomimo deklarowania przez L. posiadania magazynów, w kilku przypadkach towar jedynie fakturowo przechodził przez spółkę L., a transport towaru miał następować bezpośrednio do Spółki. Zebrane dowody nie potwierdzają dokonania rzeczywistych dostaw towarów, ani na magazyn L., ani na magazyn Spółki. Dowody nie wskazują na to, że przedmiotowy towar w którymkolwiek momencie był w posiadaniu L., a wcześniej L., T., czy też spółki K.

10.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie oszustwa typu karuzelowego jest ewidentne. Skarżąca Spółka nie potrafiła skutecznie zanegować ustaleń organów orzekających w niniejszej sprawie, a poczynionych wobec podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania.

11.1. Zasadniczym argumentem Kasatora, który ma dowodzić rzetelności spornych transakcji między M. oraz L. ze Skarżącą, jest rezultat postępowań podatkowych wobec M. oraz L..

11.2. Wobec M. Dyrektor UKS w Katowicach przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja 2010 r. do marca 2012 r. zakończone wydaniem (ostatecznej) decyzji 10 czerwca 2015 r. Ta decyzja nie zakwestionowała transakcji M. ze Skarżącą odnośnie obrotu żelazostopami. Zakwestionowano natomiast inne transakcje M., dotyczące fakturowania prętów żebrowanych oraz wyrobów hutniczych, ale na inne podmioty niż Skarżąca.

Wobec L. początkowo wydano decyzję kwestionującą sporne transakcje ze Skarżącą. Dyrektor IAS w Katowicach wydał jednak decyzję uchylającą decyzję NUCS, a powodem uchylenia było to, że organ za bardzo skupił się na jej kontrahentach oraz to, że dodatkowego ustalenia wymagało czy Spółka rzeczywiście kwestionowany towar sprzedała (i w jakiej części). Finalnie, decyzją z 20 kwietnia 2021 r. NUCS umorzył postępowanie kontrolne wobec L. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z powyższego Skarżąca wywodzi, że sporne transakcje oceniane z perspektywy wystawców faktur organy oceniły jako rzetelne, a więc taką samą oceną należy wywieść w niniejszej sprawie wobec Skarżącej.

11.3. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, sposób rozstrzygnięcia sprawy wobec wystawców faktur nie pozbawiał organu podatkowego możliwości wydania decyzji w kontrolowanej sprawie wobec Skarżącej.

Z treści decyzji wobec M. nie wynika w żadnym razie, że transakcje ze Spółką były rzetelne. Do analizy transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami M. a Spółką nie było wystarczające opieranie się na ustaleniach dokonanych przez UKS, które opisano w decyzji z 10 czerwca 2015 r.

Organy podatkowe dokonały własnych ustaleń w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania względem Skarżącej oraz na podstawie całości akt postępowania przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w spółce M. L.. Organy orzekające wobec Spółki nie są związane zakresem ustaleń dowodowych poczynionych wobec M..

11.4. Sąd pierwszej instancji obszernie i prawidłowo wyjaśnił, dlaczego wydana wobec M. decyzja Dyrektora UKS w Katowicach z 10 czerwca 2015r. nie wiązała organów podatkowych w niniejszej sprawie. Dopiero szerszy zakres przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego w pełni uzasadniał zatem, stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wniosek, że towar fakturowany kolejno przez podmioty: W., V. i M. nigdy nie znalazł się w dyspozycji ww. podmiotów, więc M. nie mogła nim dysponować jak właściciel i odsprzedać ich Skarżącej.

Natomiast Dyrektor UKS w Katowicach orzekając wobec M. w 2015 r. opierał się na zasadniczo odmiennym materiale dowodowym niż ten zgromadzony w niniejszej sprawie, w której ostateczną decyzję wydano w 2021 r. Kilka lat prowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki miało ten skutek, że pozyskano dodatkowy materiał dowodowy, którym nie dysponował Dyrektor UKS w Katowicach. Z faktu, że Dyrektor UKS w Katowicach orzekając wobec M. w 2015 r. odnotował też transakcje M. ze Skarżącą i nie zastosował art. 108 ust. u.p.t.u. wobec tych transakcji oraz nie zanegował ich rzetelności nie można wywodzić, że deklaracje podatkowe Skarżącej wykazujące transakcje zakupowe od M. nie podlegają badaniu, ani zakwestionowaniu na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek stan faktyczny sprawy nie zmienił się na przestrzeni lat dzielących analizowane postępowania zasadniczo zmienił się stan dowodów pozyskanych w niniejszej sprawie.

Organ zebrał dodatkowy materiał dowodowy, w szczególności zbadał materiał udostępniony przez NUCS z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. oraz wyselekcjonował z tych akt dokumenty istotne w niniejszej sprawie, pozyskał dane z systemu ViaTOLL oraz MYTO SK, informacje z obcych administracji skarbowych dotyczące ustalenia faktycznego przemieszczenia towarów, skierował wezwania do odbiorców spornych towarów, zwrócił się do firm transportowych, skierował dwukrotne wezwania do Strony, pozyskał dokumentację z innych źródeł (od odbiorców, z innych postępowań karnych, i podatkowych), zgodnie z wnioskiem dowodowym strony przesłuchał wnikliwie prezesa Skarżącej (zadając mu 152 pytania). NUS sporządził także protokół badania ksiąg 3 września 2019 r.

W żadnej mierze nie można zatem zestawić więc ocen DUKS w Katowicach z lat 2014 i 2015 r. bazujących na jedynie fragmentarycznych ustaleniach, bez znajomości pełnego łańcucha fakturowania, z kompleksowymi i drobiazgowymi ustaleniami dokonywanymi w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, dobitnie ukazującymi funkcjonowanie karuzeli podatkowej z udziałem Skarżącej w obrocie żelazostopami.

Decyzje wydane w niniejszej sprawie nie pozostają więc w niedopuszczalnej kolizji z decyzją wobec M. wydaną przez Dyrektora UKS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r.

11.5. Analogicznie, WSA trafnie też wywodzi, że także w oparciu o decyzje wydane wobec L. nie można obecnie skutecznie wykazywać niedopuszczalności zakwestionowania faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej.

Umorzenie postępowania kontrolnego wobec L. - wystawcy spornych faktur ze względu na przedawnienie nie może mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia wydanego wobec Skarżącej, na rzecz której L. wystawiał faktury. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, z decyzji wydanych wobec L. decyzji nie wynika ustalenie, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury były rzetelne.

11.6. Kasator wywodzi, że brak ostatecznej decyzji podatkowej (wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) wobec fakturowego dostawcy (M. i L.) w zakresie spornych transakcji ze Skarżącą stanowi dowód na to, że działalność wystawcy faktur (a co za tym idzie także Skarżącej) była rzetelna i nie mieściła się w schemacie obrotu karuzelowego.

Wskazać jednak należy, że obowiązkiem organów jest wykazanie określonej tezy za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, na co wskazuje m.in. treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa w zasadzie (poza nielicznymi wyjątkami, o których mowa w art. 193 i art. 194) nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, w świetle art. 180 O.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (tak: wyrok NSA z 19 marca 2021 r. I FSK 1851/18, J. Brolik i inni., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V). Poza tym, jakkolwiek w art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. mamy do czynienia z odejściem od zasady bezpośredniości, co oznacza, że organy mają pełne prawo opierać swoje ustalenia na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań (czy to podatkowych, czy też karnych), to okoliczność ta nie zwalnia ich z obowiązku samodzielnego gromadzenia i przeprowadzania określonych dowodów w celu zrealizowania zasad przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., I FSK 544/23 wraz z przywołanym tam orzecznictwem) podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta podatnika jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, ze w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć.". Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej.

11.7. Przenosząc powyższe trafne wywody na grunt niniejszej sprawy przyjąć należy, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie były związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec wystawców spornych faktur. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy w toku innego postępowania.

Ocena organów orzekających w niniejszej sprawie ma charakter autonomiczny. Nie ma podstaw prawnych, kasacyjne domaganie się przez Skarżącą, aby organy dążyły do sztucznego zachowania kompatybilności ustaleń kontrolnych i decyzji wydawanych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach fakturowania (M. i L.) z decyzją wydaną wobec Skarżącej, którą badał WSA w skarżonym wyroku.

Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla M. i L. decyzję przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tych decyzji stan faktyczny i prawny; w przypadku L. bez merytorycznego orzekania w sprawie z powodu przedawnienia. Natomiast same ustalenia faktyczne i prawne ustalenia przyjęte przez organy wydające decyzje wobec M. i L. już nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe, nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach, co też prawidłowo organy uczyniły.

11.8. Zagadnienie kompatybilności decyzji wobec nabywcy i dostawcy towarów zostało wywołane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18. Judykatura jednoznacznie wyjaśnia, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z tego należy wyprowadzać zakaz, aby argumentacja organów zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe powinny samodzielnie oceniać zebrane dowody, w każdej sprawie odrębnie. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec nabywcy towaru. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania wobec fakturowego dostawy towaru przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako warunku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy i jaka decyzja została wydana wobec fakturowego nabywcy.

Nie ma uzasadnienia prawnego pogląd sprowadzający się do uznawania, że sprawa podatkowa wobec odbiorcy faktury rozstrzyga się niejako "automatycznie", samoczynnie na skutek ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wobec fakturowego wystawcy, a organowi i sądom w takim układzie procesowym pozostaje jedynie "skwitowanie" faktu rozstrzygnięcia sprawy odbiorcy faktur samym przywołaniem dat i sygnatur ostatecznych decyzji wobec fakturowego wystawcy.

Sprawy wystawcy i odbiorcy są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przesądza, ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Odrębność spraw nie przeszkadza jednak w przenoszeniu materiału dowodowego między takimi sprawami, na co zezwala art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zawsze jednak niezbędne jest samodzielne przeprowadzenie postępowania w każdej sprawie odrębnie, czego wymaga art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

11.9. Decyzje organów wydane wobec M. i L. nie są wiążące w niniejszej sprawie. Takie przełożenie mocy prawnej decyzji z jednej sprawy na inną sprawę wymagałoby oparcia w prawie podatkowym polegającym na kaskadowym powiązaniu rozstrzygnięć spraw podatkowych (zagadnienie wstępne) w łańcuchu dostaw. Przepisy O.p. i u.p.t.u. nie dają jednak podstaw prawnych do stosowania takiej koncepcji.

Skoro nie obowiązuje reguła dążenia do formalnej kompatybilności orzekania przez organy podatkowe, to takiej reguły nie należy też budować na płaszczyźnie orzekania przez sądy. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji zasadnie dokonał pełnej i autonomicznej kontroli legalności decyzji wydanej wobec Skarżącą, nie wiążąc się decyzjami zapadłymi w sprawach wystawców spornych faktur.

12.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (żelazostopy), ale uznano, że faktury wystawiane na Skarżącą i następnie faktury sprzedażowe Skarżącej są wadliwe podmiotowo z tego względu, że ani wystawcy spornych faktur ani Skarżąca nie rozporządzali towarem jak właściciele.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej akcentują fizyczne istnienie towaru. Do dowodzenia tej okoliczności zmierza też zasygnalizowanie przez Skarżącą dowodów dotyczących fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania, transportowania, na które to okoliczności jest wiele dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków; z czego Skarżąca wywodzi, że sporne transakcje należało uznać za rzeczywiste, a przez to za prawidłowe formalnie i rzetelne pod względem materialnym.

12.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną WSA oraz organów podatkowych, że dalsze dowodzenie fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania, transportowania jest zbędne, bo te okoliczności faktyczne nie są sporne. Fizyczne istnienie przedmiotu transakcji nie dowodzi jednak rzetelności fakturowania. Skarżąca z kolei nie potrafiła wskazać, że postulowane przez nią dowody mogą przyczynić się do wyjaśnienia kluczowej kwestii, czy w tle fakturowania miały miejsce rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły, że fakturowany obrót był obrotem gospodarczym.

12.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej akcentujących znaczenie fizycznego istnienia towaru dla oceny realności czynności dostaw towaru, należy wskazać, że dostawą towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Transakcja dokonywana w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę, czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozrządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego. Fakturowanie towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest ukierunkowane na otrzymywanie z budżetu państwa "zwrotu" podatku, który do tego budżetu nie został zapłacony na wcześniejszych etapach fakturowania.

Podkreślić też należy, iż typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie realnym towarem, lecz podmioty uczestniczące w tym procederze nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego.

W każdej karuzeli podatkowej transakcje pozbawione są celu gospodarczego i mają na celu korzyści podatkowe na szkodę systemu VAT i budżetu państwa, ale faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga rozważania czy uczestnik takiej karuzeli, wiedząc o istnieniu towaru, uczestniczy w karuzeli podatkowej w sposób zamierzony i celowy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w karuzelę podatkową uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom.

12.4. Skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej koncentruje się na wątkach logistycznych i magazynowych, wywodząc, że towar fizycznie istniał, czasem trafił do magazynu Skarżącej, został przemieszczony do podmiotów krajowych w ramach usług spedycyjnych i transportowych. Skarżącej, jednak umyka, że organy tych okoliczności nie podważają. Oszustwo karuzelowe zwykle polega na wykorzystaniu realnego towaru jako tzw. nośnika VAT, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie dokumentów magazynowych, faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym. Jak wyżej wywiedziono fakturowania towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Takie czysto techniczne magazynowanie i przewożenie towarów oraz przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego.

Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej, ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z kolei faktury sprzedażowe Skarżącej na podmioty krajowe wystawiane w takich okolicznościach faktycznych należało kwalifikować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zanegować należało rozpoznanie WDT na podstawie faktur sprzedażowych wystawianych na podmiotu z krajów UE.

Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że w realiach faktycznych sprawy miały miejsce jedynie zdarzenia faktyczne, przewożenia i magazynowania towaru i przelewania pieniędzy, ale były one pozbawione sensu gospodarczego, a zatem nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało to udowodnione przez organ, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że podmioty fakturujące na Spółkę żelazostopy nie były dysponentem towaru, wobec czego przesyłki towarowe mające miejsce w niniejszej sprawie nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

13.1. Samo stwierdzenie uczestnictwa w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" nie przesądza jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego należało zbadać, co organ uczynił, dochodząc do trafnego wniosku, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy sprawy pozwalał Sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że Skarżąca była świadomym (umyślnie działającym) uczestnikiem oszustwa podatkowego.

13.2. Postępowanie dowodowe przeprowadzone dla oceny spornych transakcji należy uznać za kompletne. Przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom ustalone przez organy i wzięte też pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji podważają jej dobrą wiarę. Trafnie WSA przyjmuje, że o świadomości udziału Spółki w oszustwie podatkowym świadczą zebrane dowodowy, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu - zgodnie z art. 191 O.p.

13.3. Skarżąca akcentuje jej silną pozycję rynkową, renomę, posiadanie zaplecza kadrowego i technicznego do prowadzenia działalności w obrocie żelazostopami, doświadczenie branżowe jej prezesa. Te okoliczności są niesporne, ale nie tworzą domniemania dobrej wiary po stronie Spółki, jako podmiotu ze swej podmiotowej natury "impregnowanego" na oszustwa podatkowe. Z zeznań prezesa Spółki Wiesława Newskiego wynika, że działając w branży żelazostopów od wielu lat i posiadając wszechstronne kontakty miał świadomość tego, że branża może być "zainfekowana" oszustwami podatkowymi. Z drugiej jednak strony mamy M., założony parę lat przed spornymi transakcjami, z jej prezesem I. L.m bez doświadczenia branżowego, bez zaplecza kadrowego i technicznego, która błyskawicznie zaczęła osiągań wysokie obroty. M. został wprowadzony do łańcucha obrotu z rekomendacji L., który jednak nadal zajmował się obrotem żelazostopami, a więc pozostawała podmiotem konkurującym z M..

13.4. W Spółce powinno być dostrzegalne, że doszło do całkowitej przebudowy jej modelu biznesowego, całkowicie zrezygnowano z dotychczasowych dostawców. Krótko po nawiązaniu współpracy z M., w Spółce w znacznym stopniu maleje udział nabyć żelazostopów w ramach WNT, a wzrasta udział sprzedaży w WDT, przy jednoczesnym wzroście zakupów krajowych tego towaru praktycznie od jednego kontrahenta.

13.5. Skarżąca poza gromadzeniem dokumentacji rejestrowej kontrahentów (KRS, CEIDG, REGON, NIP/VAT) i zaświadczeń o braku zaległości podatkowych nie dokonała rzeczywistej weryfikacji swoich kontrahentów. Skarżąca w istocie była jedynie zainteresowana ustaleniem, czy podmiot fakturujący formalnie istnieje. Nie zainteresowała się natomiast źródłem pochodzenia towaru, nie dokonywała sprawdzenia ilościowego i jakościowego towaru. Nie uzyskano zawczasu (przed spornymi transakcjami) referencji od kontrahentów spółek, które poświadczałyby rzetelność firmy, sprawdzenia, czy dysponują odpowiednim zapleczem kadrowym i technicznym do prowadzenia hurtowego handlu żelazostopami.

Weryfikacja M. była powierzchowna, ograniczyła się do potwierdzenia, że ten podmiot formalnie istnieje, a współpracę nawiązano po zbadaniu dokumentów rejestracyjnych. Wbrew temu co wywodzi Kasator, do wywiadowni gospodarczych zwrócono się później, po rozpoczęciu kontroli w Spółce. Informacje z wywiadowni gospodarczych faktycznie były ukierunkowane na zbudowanie swoistego alibi na okoliczność dochowania należytej staranności przez Spółkę.

13.6. Zwraca uwagę absolutnie niezakłócony przebieg współpracy, niezmienne dysponowanie przez M. odpowiednią ilością towaru w oczekiwanym asortymencie. Płatności odbywały się bez zakłóceń, płacono z nadwyżką. Płatności nie wymagały angażowania własnych środków. Zapłata za towar często następowała jeszcze przed dokonaniem transakcji lub w tym samym dniu.

13.7. Obrót towarem był szybki i bezproblemowy; w zdecydowanej większości transakcje odbywały się bardzo szybko, często w tym samym dniu. Ilość i rodzaj towarów wyszczególniane na fakturach zakupu i sprzedaży były zawsze takie same. Na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii; ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę.

13.8. Nie zawierano umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji zakupu/sprzedaży towarów, pomimo znacznych kwot transakcji. Nie dokonywano ubezpieczenia towarów.

13.9. Zamiast dążyć do skrócenia łańcucha dostaw, wydłużano go poprzez wprowadzenie M..

13.10. Nie można dostrzec w zakresie spornych transakcji żadnego elementu ryzyka gospodarczego dotyczącego samego towaru lub terminu płatności. Tym samym Skarżąca trafiła na rynek wręcz idealny, w którym zamówienia kontrahenta natychmiast znajdują wyraz w ofertach podmiotów krajowych.

13.11. Istotne jest także, iż w badanym okresie nie istniało na rynku krajowym tak duże zapotrzebowanie na żelazomolibden, jak wynikałoby z dokonywanych przez Spółkę zakupów tego towaru. Z niepodważonych ustaleń organu wynika, że łącznie w badanym okresie, tj. przez 3 miesiące Spółka nabyła ponad 500 ton żelazomolibdenu, podczas gdy jego roczne zużycie krajowe wyniosło w 2011 r. – ok. 232 ton, a w 2012 r. - 208 ton.

Mając na uwadze doświadczenie i branżową wiedzę Skarżącej musiała ona wiedzieć, że tak wysoki wolumen obrotu tym towarem jest zupełnie oderwany od realiów gospodarczych, którymi w normalnych warunkach kieruje zasada popytu i podaży. Spółka musiała wiedzieć, że towar w takich ilościach nie znajdzie ostatecznego nabywcy, w krótkim czasie dokonywania obrotu. Chodziło jedynie o maksymalizowanie krajowego fakturowego obrotu i zwiększanie wysokości podatku do zwrotu w związku z wykazywaniem WDT.

13.12. Skarżąca musiała dostrzegać, że cena fakturowanego towaru jest niewytłumaczalnie atrakcyjna i niska w stosunku do cen rynkowych. W obu łańcuchach fakturowania (przez M. i L.) dochodziło do tzw. złamania ceny, z uwagi na nieuiszczenie podatku VAT, poprzez co towar być oferowany na terenie kraju po obniżonej cenie.

Dzięki temu Spółka była bardziej konkurencyjna w stosunku do innych pośredników na rynku krajowym, którzy nie nabywali towaru po zaniżonych cenach. Spółka dodając do cen zakupu swoją marżę na poziomie przekraczającym 10% ceny, zawsze była konkurencyjna i w efekcie to towar ze Spółki nabywany był przez krajowe huty i odlewnie, a nadwyżki były przedmiotem WDT.

13.13. Skarżąca, a wcześniej żaden z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw w istocie nie interesowała się towarem, obojętna była jej jakość towaru, zgodność dostawy z certyfikatem. Skarżąca nie dostrzega, że miało miejsce posługiwanie się niepełnymi certyfikatami i atestami towaru. Posługiwano się tymi samymi certyfikatami (w istocie ich kserokopiami) do uprawdopodobnienia transakcji w różnej dacie i z różnymi kontrahentami. Skarżąca była pewna, że dokona dalszej fakturowej odsprzedaży towaru, mimo niejasności i nieadekwatności certyfikatów do poszczególnych partii towarów.

Dla Strony nie była też istotna rzetelność dokumentów towarzyszących poszczególnym fakturom, tj. dowody WZ mające potwierdzić dostawy oraz certyfikaty służące jedynej identyfikacji towaru. Jak ustalono dostawom żelazomolibdenu nie towarzyszył aktualny certyfikat producenta. Ponadto stwierdzono, że różnym fakturom zakupu towarzyszyły te same certyfikaty, co łącznie mogło wskazywać na to, że przedmiotem obrotu jest wielokrotnie ten sam towar.

Oczywistym jest, że w przypadku żelazostopów wartość towaru zależy od składu chemicznego i wagi. Nie przeprowadzono jednak żadnych badań jakości i składu chemicznego towaru.

Taka okoliczność charakteryzuje oszustwa karuzelowe, w których poszczególne fakturowe ogniwa trzymają się ustalonego miejsca w łańcuchu fakturowania, bez względu na możliwe, w normalnych realiach gospodarczych, zastrzeżenia co do jakości towaru (niezgodności certyfikatów), które normalnie stwarzałyby ryzyko w znalezieniu nabywcy. Z zebranych dowodów, można wnioskować, że dla Skarżącej certyfikaty były w istocie niewiele znaczącym załącznikiem, dokumentem towarzyszącym fakturowaniu.

13.14. Cała uwaga Skarżącej była ukierunkowana na dokumentowanie fizycznego istnienia towaru. Weryfikacja spornych transakcji oraz kontrahentów była jednak powierzchowna i nieskuteczna. Gromadzeniu dokumentacji nie towarzyszyła bowiem jej krytyczna ocena i wnioskowanie, z całokształtu okoliczności spornych transakcji opartym na logice i doświadczeniu kupieckim, że sporne transakcje mimo poprawnego ich dokumentowania nie odpowiadają jednak realiom gospodarczym. Skarżąca mogła i powinna była zadawać sobie pytanie, co faktycznie uzasadniało anomalia towarzyszące spornym transakcjom, które wskazują organy podatkowe zamiast poprzestawać na jedynie gromadzeniu dokumentów opisujących kontrahentów i dostawy. Spółka nie przywiązywała dostatecznej wagi do rzetelnego i krytycznego weryfikowania kontrahentów, a była raczej ukierunkowana na gromadzenie dokumentacji, dowodzenie istnienia towaru oraz powierzchowny ogląd aspektów formalno-rejestracyjnych swoich kontrahentów.

Oczywistym jest przy tym, że oszustwa karuzelowe są kamuflowane, a podmioty oszukańcze tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej.

13.15. Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie całościowej oceny zebranych dowodów należało więc przyjąć, że Skarżąca wiedziała, że nie uczestniczy w normalnym obrocie gospodarczym, ale pełni rolę pośredniczącą, buforową w oszukańczej architekturze fakturowania, narzuconej lub podpowiedzianej jej przez podmioty kierujące tym oszustwem, ukierunkowanej na wyłudzenia "zwrotu" podatku, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach fakturowania.

14.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. art. 120, 121 § 1, 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 182 (w żaden sposób nie uzasadniono zarzutu naruszenia tego przepisu normującego dostęp do tajemnicy bankowej), art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie naruszał art. 120-122 O.p. Doszło do zbiegu wielu okoliczności faktycznych, których łączna ocena wskazuje, że Strona wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, które cechowało oderwanie od realiów i zwyczajów gospodarczych.

Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatnika. Obiektywnie i krytycznie oceniając sporne transakcje i okoliczności im towarzyszące, należało jednak wychwycić dostrzegalne na przełomie 2011 i 2012 r. anomalia w zestawieniu z zasadami obrotu gospodarczego, znamionujące oszustwo podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w O.p. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, skupił się również na wzajemnych relacjach między stroną Skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, iż strona Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego karuzelowego. Tym samym trafnie uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie została ona pozbawiona inicjatywy dowodowej. Stawiając zarzut naruszenia art. 188 O.p. w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie jeszcze konkretnie dowody, i z jakich powodów, należało przeprowadzić, a od czego organy się bezzasadnie uchylały.

Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ogranicza. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową, jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. W judykaturze jednolicie jest prezentowane stanowisko, że konsekwencją treści art. 181 O.p. jest brak podstaw do formułowania prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

14.2. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe miały wątpliwości co istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami, w tym negowały na gruncie cywilistycznym prawną skuteczność (ustnych) umów na kupno i sprzedaż towarów. Sąd powszechny nie jest władny w ramach powództwa o ustalenie podjąć rozstrzygnięcie co do okoliczności faktycznych towarzyszących kontraktom Spółki z wystawcami i adresatami faktur VAT, w tym ocenić, czy doszło do dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. W niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do fikcyjnego charakteru transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał niewątpliwie podstawy faktyczne do uznania, że w spornym zakresie Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach gospodarczych.

14.3. W toku postępowania wystąpiono do administracji podatkowych Słowacji i Wielkiej Brytanii z wnioskami SCAC w celu ustalenia faktycznego przemieszczenia towarów w dostawach wewnątrzwspólnotowych na rzecz P. i J.. Skarżąca wywodzi, że organy niezasadnie pominęły informacje SCAC, z których wywodzi, że transakcje były rzetelne.

Skarżąca jest jednak w błędzie, bowiem z informacji SCAC wynika jedynie, że

P. i J. wykazały WNT oraz odsprzedawały towar kolejnym podmiotom zagranicznym, co jednak, samo w sobie, nie dowodzi rzetelności transakcji z udziałem Spółki, gdy ustalono, że to Skarżąca wykazywała zwroty podatku VAT, mimo że VAT nie został wcześniej zapłacony do polskiego budżetu na etapie tzw. znikającego podatnika.

14.4. Skarżąca wytyka, że transport nie dotarł do magazynu Skarżącej 29 października 2011 r. tylko z tego względu, że była to sobota, gdy transportu nie miał kto rozładować do magazynu Skarżącej, co nastąpiło dwa dni później. Skarżącej jednak umyka, że system ViaTOLL ukazuje, że transport ostatnio logował się ok. 40 km od magazynu Skarżącej.

Sobota nie stanowi jednak przeszkody w dotarciu pojazdu do miejsca przeznaczenia, nawet gdy nie może tam nastąpić natychmiastowy rozładunek. Z tego względu Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że nieubezpieczony towar o wartości ok. 1 mln zł pozostawał w oddaleniu ok. 40 km od magazynu Spółki przez dwa dni nierozładowany. Nie dowodzi to zainteresowania Skarżącej przebiegiem transakcji i towarem.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że dane z systemu ViaTOLL nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie, gdyż system ten obejmował w badanym okresie tylko część dróg publicznych w Polsce, a dodatkowo kierowcy unikając opłat wybierali drogi nie objęte tym systemem.

Dane z tego systemu zostały wykorzystane jako jeden z wielu dowodów. Wskazują one wyraźnie, że w badanym okresie system ten obejmował odcinki dróg na trasie przejazdu analizowanych pojazdów. Analiza tych danych nie wykazała, że pojazdy te w ogóle nie logowały się w systemie. Wbrew twierdzeniu Skarżącej logowanie miało miejsce, lecz w większości pojazdy, albo logowały się w innych dniach na tej trasie albo logowały się na innych trasach nie wskazujących na możliwość załadunku towaru w oznaczonym miejscu, czy na możliwość rozładunku towaru w magazynie Spółki.

14.5. Ustalono, że potwierdzenia odbioru towarów Spółka dokonywała na przygotowanych drukach WZ, na których jako nadawca figurowała M.. Drukami CMR i WZ dysponowali poszczególni kierowcy, którzy wypełniali je i potwierdzali zgodnie z zamieszczoną w zleceniach instrukcją. Dowody WZ w żadnym przypadku nie były wystawiane przez pracowników M.. Dokumenty transportowe podlegały neutralizacji.

Wbrew twierdzeniu Kasatora, to nie kwestia neutralizacji dokumentów przewozowych przez kierowców zaważyła o wyniku sprawy.

15.1. Nie jest sporne, że wobec Skarżącej Dyrektor UKS w Katowicach przeprowadził kontrolę skarbową zakończoną wynikiem kontroli z 30 kwietnia 2014r., a więc w sposób korzystny dla Spółki. Kontrola dotyczyła rozliczenia podatkowego Spółki za marzec 2012 r., a wśród kontrahentów występuje m.in. M..

Ten wynik kontroli nie mógł jednak utwierdzić Skarżącej co do prawidłowości transakcji dokonywanych w listopadzie 2011 r. i w styczniu i lutym 2012 r. z tego powodu, że sporządzono go ponad 2 lata po transakcjach spornych w tej sprawie. Spółka w odniesieniu do spornych transakcji nie mogła więc działać w zaufaniu do ustaleń kontrolnych organu, które poznała dopiero 2 lata później. Wskazany wynik kontroli nie może być więc argumentem na korzyść Spółki w tej sprawie. Nie dowodzi jej należytej staranności.

Taki wynik kontroli mógłby utwierdzać Spółkę, w zaufaniu do ustaleń organów podatkowych, co do rzetelności transakcji, gdyby ten sam model biznesowy, z tymi samymi kontrahentami, w podobnych okolicznościach, który wcześniej pozytywnie zweryfikowały organy, Skarżąca powielała w przyszłości, w kolejnych okresach rozliczeniowych. Realia faktyczne sprawy wskazują, że było odwrotnie. Wynik kontroli był następczy wobec spornych transakcji, o których dokonywaniu Skarżąca na przełomie 2011 i 2012 r. decydowała samodzielnie, a wynik kontroli z 2014 r. nie mógł wpływać na decyzje biznesowe Spółki dwa lata wcześniej.

15.2. Skarżąca wskazuje, że ustalenia organów w zakresie dostaw przez nią żelazostopów są oparte o treść protokołu z czynności sprawdzających dokonanych w lutym 2014 r. przez Dyrektora UKS w Katowicach obejmujących okres od maja 2010r. do marca 2012 r. Zdaniem Skarżącej z treści tego protokołu wynika, że dostawy Skarżącej zostały dokonane w sposób prawidłowy.

Z wyżej wskazanych względów także ten protokół czynności sprawdzających nie może być skuteczny dla wyniku sprawy na korzyść Skarżącej.

Po pierwsze sporządzono go długo po spornych transakcjach, a więc Skarżąca nie mogła układać relacji handlowych w okresach objętych skarżoną decyzją, referując do ustaleń tego protokołu.

Po drugie, jak wynika z art. 272 pkt 2 i 3 O.p. zakres czynności sprawdzających jest ograniczony do badania formalnej poprawności oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wynik czynności sprawdzających zależy więc od tego, jakie dokumenty podatnik przedstawia organowi, bo tylko w tym zakresie odbywa się ich weryfikacja. Jak już to wskazano nie jest sporne, że Spółka prowadziła powierzchowną weryfikację formalną swoich kontrahentów. Dowody zebrane w toku czynności sprawdzających stanowią jedynie część materiału dowodowego. Konfrontacja dowodów zebranych w toku czynności sprawdzających z całokształtem materiału dowodowego nie potwierdza jednak prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki.

16. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, lecz do realizacji transakcji karuzelowych mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stwierdzenie organu, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z powodu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. jest chybiony z tego względu, że organy nie opierały się na tym przepisie orzekając w sprawie, a zatem nie mogły go naruszyć.

Nie naruszono art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skoro, jak przekonująco ustalono, Skarżąca nie dokonała nabycia towarów opisanych w spornych fakturach to w konsekwencji powyższego nie mogła dokonać ich dalszej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz swoich odbiorców.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zastosowanego w odniesieniu do faktur sprzedażowych wystawianych przez Skarżącą ani zarzutu naruszenia art. 42 u.p.t.u. w odniesieniu do dyskwalifikacji transakcji jako WDT. Transakcje wykazane w spornych fakturach należało odseparować od systemu VAT, jako nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Przedstawiona wyżej argumentacja przemawia za nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

17.1. Wbrew wywodom Skarżącej nie ma uzasadnionych przesłanek, aby na realia faktyczne niniejszej sprawy przekładać ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2024 r., I SA/Gl 1510/23 w innej sprawie Skarżącej, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe z 2009 r., gdy transakcje w obrocie żelazostopami były dokonywane z innym krajowym podmiotem. Okoliczności faktyczne towarzyszące spornym transakcjom w obu tych sprawach zasadniczo się różnią, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w tym składzie jest wiadome z tego względu, że orzeka także w tej drugiej sprawie, badając skargę kasacyjną organu na korzystny dla Spółki wyrok WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2024 r., I SA/Gl 1510/23.

17.2. Tak samo diametralnie odmienne były realia faktyczne, w których zapadł przywołany przez Skarżącą na rozprawie wyrok NSA z 10 maja 2024 r., I FSK 670/20. W tamtej sprawie organy błędnie ustaliły, że fakturowany towar fizycznie nie istniał, a więc niejako z góry przyjęły, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. NSA natomiast zwrócił uwagę, że towar jednak istniał, a więc należało poddać analizie stan świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem NSA z wyroku z 10 maja 2024 r., I FSK 670/20: "W świetle przedstawionych wyjaśnień, pozbawianie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało od organu albo wykazania, że fakturom nie towarzyszy obrót towarowy (co w żaden sposób nie wynika z ustaleń poczynionych przez organy w tej sprawie), albo w przypadku stwierdzenia, że był towar w transakcjach dokumentowanych fakturami, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Ta druga okoliczności nie wynika z zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uchylił się bowiem od analizy w tym zakresie, uznając, że "przedmiotowe faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.".

Skarżąca z tego jednak błędnie wywodzi, że samo istnienie fakturowanego towaru (jak w niniejszej sprawie) przesądza o tym, że udział w oszustwie podatkowym nie może być świadomy, a co najwyżej tylko poprzez niedochowanie należytej staranności. Może być tak, że nabywając fizycznie istniejący towar podatnik wie (świadomość) lub powinien był wiedzieć (brak należytej staranności) o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. O tym, czy istnieją przesłanki do przypisania podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym, czy naruszenia przez podatnika zasad dobrej wiary decyduje całościowa ocena okoliczności towarzyszących transakcjom, w tym rodzaj i natężenie anomalii gospodarczych i branżowych, tak jak wywiedziono w niniejszej sprawie.

18. Mając powyższe na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz § 2 P.p.s.a. Skargę Podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. WSA nie naruszył więc przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a.

19. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki.

20. Odnośnie do wartości przedmiotu zaskarżenia podważanego przez Kasatora wyjaśnić należy, że dostrzegając rozbieżność tej wartości z podaną w skardze i w odpowiedzi na skargę WSA przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające. Zwrócono się do pełnomocnika Skarżącej o ustosunkowanie się do wartości przedmiotu zaskarżenia podanego przez organ. W związku z brakiem odpowiedzi pełnomocnika strony Skarżącej na wezwanie Sądu pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dochodzenia w trybie art. 218 P.p.s.a. ustalono, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 10.902.643 zł, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez organ w odpowiedzi na skargę, na którą składa się wartość zakwestionowanego podatku naliczonego, tj. 8.982.172 zł oraz kwota do zapłaty określona w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.920.471 zł. Nie jest obecnie dopuszczalne podważanie wartości przedmiotu zaskarżenia ustalonego przez Sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem prawa Skarżącej do zajęcia stanowiska w tej kwestii. Nadto, poza ogólną polemiką nie sformułowano w tym zakresie zarzutów kasacyjnych.

21. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki podstawowej, z tej racji że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 25.000 zł.

Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]

jeszcze 9228 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo