Wspomnieć dodatkowo wypadało, że skoro Sąd pierwszej instancji wydał wyrok oddalający skargę Strony wyrażając jednocześnie ocenę, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US o odmowie wszczęcia postępowania nadpłatowego, nie naruszały prawa, to nie sposób było racjonalnie twierdzić, że mieliśmy do czynienia z "brakiem sądowej kontroli czynności organu podatkowego".
Z kolei nawiązanie w ostatnim z tej grupy zarzutów kasacyjnych do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organy podatkowe stosują przepisy Ordynacji podatkowej, jawiło się jako ewidentne nieporozumienie. Kwestia ta nie wymagała dalszego komentarza i nawet przywołania jednoznacznych przepisów o tym stanowiących.
2.4. Natomiast co do pozostałych zarzutów kasacyjnych, odwołujących się w szczególności do przepisów art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 54 § 4 u.p.e.a. oraz art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 O.p., jak również art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., możliwa była dalej idąca wypowiedź w tym orzeczeniu.
Z petitum i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że kluczowe zastrzeżenia Skarżącego wobec Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego zmierzały do podważenia prawidłowości ich stanowiska, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2010 r. - w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym Strona została zawiadomiona (w dniu 24 grudnia 2014 r., czego na etapie skargi kasacyjnej już nie kwestionowano) - upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.
Skarżący uważał bowiem, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany w 2014 r. i nie zaczął biec od nowa w tymże roku (jak przyjął organ podatkowy i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji), lecz dopiero w chwili skutecznego zastosowania wymienionego środka egzekucyjnego. Tę zaś - zdaniem Skarżącego - należało identyfikować poprzez upływ terminu 14 dni do wniesienia skargi na czynność zajęcia egzekucyjnego, czyli uzyskanie "prawomocności" takiego zajęcia. Oznaczało to przerwanie biegu terminu przedawnienia w 2015 r. i w konsekwencji upływ terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2010 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Tak zaś określona data sprawiała, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za przywołany okres rozliczeniowy nie wygasło, a organy nie były uprawnione do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie objętym wnioskiem Strony, zaś Dyrektor IAS naruszył prawo bezpodstawnie utrzymując w mocy postanowienie odmowne Naczelnika US, zamiast dokonać jego uchylenia.
2.4.1. Oceniając ten zasadniczy aspekt sprawy należało przypomnieć stan prawny właściwy dla sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji.
I tak, według art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z kolei art. 70 § 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Natomiast w myśl art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Zgodnie zaś z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
2.4.2. W toku postępowania sądowego nie było kwestionowane, że w analizowanym przypadku doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego (Strony) i dokonano również zawiadomienia podatnika (Strony) o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego. Środek ów miał przy tym na celu wyegzekwowanie należności w podatku VAT wraz z odsetkami za jeden okres obejmujący czerwiec 2010 r.
Podkreślić dodatkowo wypadało, że wobec Strony wdrożone zostały dwa zajęcia egzekucyjne, które skierowano do dwóch różnych banków, a mianowicie B. i K., wraz z doręczeniem tym bankom stosownych zawiadomień (zgodnie z pocztowym dokumentem Potwierdzenie odbioru) odpowiednio w dniu 29 grudnia 2014 r. i w dniu 30 grudnia 2014 r., co także nie było podważane w skardze kasacyjnej.
2.4.3. Dokonując wykładni art. 70 § 4 O.p., dotyczącego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście przesłanki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należało mieć na uwadze również przepisy art. 80 u.p.e.a. (z daty właściwej dla omawianego przypadku), których nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej.
Nota bene do tych przepisów nawiązywała treść pochodzących od organu egzekucyjnego Zawiadomień z dnia 17 grudnia 2014 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, kierowanych wprost do wymienionych wcześniej banków, jak również będących przedmiotem doręczenia do wiadomości bezpośrednio Stronie w dniu 24 grudnia 2014 r.
Zgodnie z art. 80 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie przekazał zajętą wierzytelność organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych (§ 1 pkt 1); zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu [podkreśl. własne NSA], o którym mowa w § 1 i obejmuje również środki pieniężne których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2 pkt 1).
Wprawdzie w art. 54 § 1 w związku z § 4 u.p.e.a. przewidziana została możliwość wniesienia przez zobowiązanego skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia dokonania kwestionowanej czynności. Istotne znaczenie tego środka zaskarżenia bardzo przy tym eksponowano w skardze kasacyjnej, wiążąc z nim prawomocność-skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego. W przypadku Strony skarga taka służyła bowiem na zajęcie egzekucyjne wierzytelności z rachunku bankowego w obu wcześniej wymienionych bankach, dokonane z uwagi na nieuregulowanie przez nią należności pieniężnej związanej z rozliczeniem podatku VAT za czerwiec 2010 r.
Skarżący w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pominął jednak regulację zawartą w art. 54 § 6 u.p.e.a. Z niej zaś wynika, że samo przez się wniesienie skargi na czynność egzekucyjną nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego [podkreśl. własne NSA]. Nawet zatem w sytuacji, gdyby doszło do skorzystania z takiej skargi przez uprawniony podmiot (zobowiązanego, tu: dłużnika organu podatkowego), nie nastąpiłoby automatycznie czasowe zatrzymanie prowadzenia egzekucji. Tym bardziej więc takie wstrzymanie nie ma miejsca w związku i w czasie otwartego terminu właściwego do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną.
2.4.4. W taki sposób ukształtowana w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym instytucja zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzi do wniosku, że zastosowanie środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 80 § 2 pkt 1 w związku z § 1 pkt 1 oraz art. 54 § 1 w związku z § 4 i § 6 u.p.e.a. następuje z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego zobowiązanego będącego dłużnikiem organu podatkowego, a okres w którym ów zobowiązany może zaskarżyć takie zajęcie nie wpływa na skuteczność samego zajęcia. Nawet bowiem faktyczne złożenie skargi na czynność egzekucyjną tego rodzaju nie wstrzymuje dalszego prowadzenia egzekucji.
W konsekwencji jako chybione należało ocenić odmienne zapatrywanie interpretacyjne, które zaprezentował Skarżący w skardze kasacyjnej.
2.4.5. Uwzględniając zaprezentowaną powyżej wykładnię oraz przedstawione okoliczności faktyczne skonstatować wypadało, że do [skutecznego] zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym Strona została zawiadomiona, doszło po raz pierwszy w dniu 29 grudnia 2014 r. z uwagi na zajęcie w banku B. Było to równoznaczne z przerwaniem biegu terminu przedawnienia w tym dniu oraz rozpoczęciem jego biegu na nowo w dniu następnym, tj. 30 grudnia 2014 r. Jednakże w tym dniu doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zajęciem egzekucyjnym w banku K. W efekcie od dnia następnego, tj. 31 grudnia 2014 r. rozpoczął na nowo bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2010 r.
Podkreślić wypadało, że art. 70 § 4 O.p. stanowi o przerwaniu biegu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 tego artykułu, oraz jednocześnie modyfikuje sposób określenia początku biegu nowego 5-letniego terminu przedawnienia po jego przerwaniu. Mianowicie wiąże go z dniem następującym po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
2.4.6. Z kolei określenie końca tak wyznaczonego nowego 5-letniego terminu przedawnienia wymagało sięgnięcia do art. 12 § 4 O.p. Zgodnie z nim terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.
Takie rozwiązanie prawne prowadziło zatem do wniosku, że bieg spornego terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2010 r. w okolicznościach analizowanego przypadku, upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. (5 lat liczone od dnia 31 grudnia 2014 r.).
2.4.7. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie więc zaakceptował takie właśnie ustalenie i ocenę prawną organu podatkowego.
Oznaczało to, że wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty złożony po dniu 31 grudnia 2019 r. nie mógł prowadzić do wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2010 r.
Wbrew sugestiom pełnomocnika Skarżącego bez istotnego znaczenia prawnego pozostawało to, jakie były powody złożenia tego rodzaju wniosku przez Stronę. Nie mogły one bowiem prowadzić do wyrażenia odmiennej oceny odnośnie do dopuszczalnego w świetle art. 79 § 2 O.p. czasu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ten bowiem przepis wygasza prawo do złożenia wniosku nadpłatowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego on dotyczy.
Innymi słowy, Strona miała pełne 5 lat na to, aby wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (od 31 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r.), skoro uważała, że w 2014 r. dokonała wadliwego samoobliczenia podatku VAT za czerwiec 2010 r., akceptując ówczesne ustalenia postępowania kontrolnego.
Upływ czasu sprawił zatem, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyrażony pismem z dnia 29 września 2020 r. był już prawnie niedopuszczalny (wygasło prawo do jego złożenia).
W efekcie trafne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy (Naczelnik US) zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z rzeczonego wniosku Strony na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 O.p
Pierwszy z tych przepisów przewiduje bowiem, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro prawo do złożenia wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2010 r. wygasało na warunkach z art. 79 § 2 O.p., czyli z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2019 r., to tym samym istniała przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postepowania podatkowego w przedmiocie owej nadpłaty z wniosku złożonego w 2020 r.
2.4.8. Utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US przez Dyrektora IAS postanowieniem zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji było więc prawidłowe i nie mogło naruszać zastosowanego w tym zakresie przez organ drugiej instancji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.
2.5. Tym samym nie doszło również do naruszenia przez wspomniany Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie, a to z uwagi na niedostrzeżenie - objętych zarzutami kasacyjnymi i omówionych w poprzednich podpunktach - [rzekomych] wad proceduralnych wymagających uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS.
2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia, zaś skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, i inny pełnomocnik stawił się za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który oddalił skargę kasacyjną.
Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 480 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 480 zł.
s. WSA (del.) W. Gurba s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA J. Zubrzycki