3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Wyjątek od tej zasady należałoby zastosować w przypadku postawienia przez kasatora zarzutu przedawnienia, tj. naruszenia normy materialnoprawnej. Zasadność takiego zarzutu skutkuje bowiem koniecznością uchylenia decyzji organu podatkowego, a w dalszej kolejności bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
4.3. Wprawdzie autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., co miało polegać na "(...) braku umorzenia zobowiązania podatkowego, pomimo jego przedawnienia, a także braku zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (...)". Zarzut ten nie został jednak w żaden sposób szerzej uzasadniony, co powoduje, że nie może on zostać oceniony przez sąd kasacyjny. W świetle bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej sąd ten może uwzględnić tylko te zarzuty, które wyraźnie wskazują na naruszenie konkretnych przepisów prawa i które zawierają uzasadnienie. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Nie ma też obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.
4.4. Najdalej idący spośród zarzutów o charakterze procesowym dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni pojęcia dochowania dobrej wiary w wyborze kontrahenta i podstaw uznania, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną.
Przypomnieć należy w tym miejscu, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (tj. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji — także wskazań co do dalszego postępowania) oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Zawiera ono wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi zaś do wniosku, że formułując ten zarzut, skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość nie tyle sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ile wyrażonego w nim przez sąd pierwszej instancji stanowiska. To zaś czyni omawiany zarzut bezskutecznym.
4.5. Jako chybione należało ocenić także zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego — pkt 3) skargi kasacyjnej. Zauważyć należy przy tym, że zarzuty te zostały sformułowane w sposób dość ogólnikowy, a ich konkretyzacji w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy trudno doszukać się również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy można bowiem wyodrębnić dwie grupy ustaleń faktycznych, tj. dotyczące obrotu krajowego oraz dotyczące obrotu wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor natomiast dość ogólnie "porusza się" w obrębie całokształtu ustaleń faktycznych sprawy, niejako zmuszając sąd kasacyjny do domyślania się, do której części ustaleń organów (czy też do obu tych części) należy odnieść zarzuty kasacyjne. Można też postawić tezę, że argumentacja kasatora zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przeważającym zakresie nie dotyczy niniejszej sprawy (np. szerokie wywody dotyczące mocy dowodowej decyzji wydanych dla kontrahentów podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).
4.6. Jeśli zatem chodzi o obrót krajowy, to organy podatkowe ustaliły, że skarżąca dokonywała nieewidencjonowanej i nieopodatkowanej sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego (www.[...]). Należy przy tym odnotować, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. V Wydział Karny z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt [...], wspólników skarżącej — H.J. i M.C. — uznano za winnych zarzucanych im przestępstw skarbowych m.in. w zakresie dotyczącym tej sfery działalności spółki. Orzeczenie to jest prawomocne (vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 22 maja 2024 r., sygn. akt [...], który to sąd co do zasady utrzymał ww. wyrok sądu okręgowego w mocy, zmieniając go jedynie w zakresie dotyczącym kwalifikacji prawnej niektórych czynów oraz wysokości orzeczonych kar).
Zgodnie zaś z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" określonym w tym przepisie rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego. Nie można w tej sytuacji wykazywać innymi dowodami, że okoliczności stwierdzone wspomnianym wyrokiem skazującym nie miały miejsca albo że nie polegały na prawdzie, bądź przedstawiały się inaczej. Przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2024 r., II GSK 2121/23).
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie może przyjąć innych ustaleń faktycznych niż te, które są zawarte w prawomocnym wyroku karnym, a które są zbieżne z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy i zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji.
4.7. Odnośnie natomiast do obrotu wewnątrzwspólnotowego "realizowanego" z udziałem skarżącej to z ustaleń organów podatkowych wynika, że w kontrolowanym okresie spółka wystawiła jedną fakturę VAT tytułem WDT oraz odliczyła podatek naliczony z trzech faktur otrzymanych od kontrahenta tytułem WNT, które to faktury sprzedaży i nabycia w rzeczywistości nie dokumentowały żadnych realnych zdarzeń gospodarczych. Zostały bowiem wystawione w ramach tzw. oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca uczestniczyła w sposób w pełni świadomy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej sformułowanymi w tej skardze zarzutami nie zdołał tych ustaleń i ich oceny podważyć. Jak już zauważono powyżej, uzasadnienie skargi kasacyjnej jedynie w sposób znikomy odnosi się in concreto do rozpoznawanej sprawy. Kasator szeroko rozwodzi się nad kwestią konieczności zbadania dochowania przez spółkę należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, uwzględnienia, że dokonywała ona weryfikacji kontrahentów. Tymczasem organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły (zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego — trafnie), że spółka działała w złej wierze — brała świadomy udział w kreowaniu "fikcyjnego" obrotu wewnątrzwspólnotowego.
Autor skargi kasacyjnej neguje tę ocenę, zarzucając, że przy jej dokonaniu pominięto zebrane w sprawie dowody. Jednak nie wskazuje, jakie dowody zgromadzone w aktach sprawy przemawiają przeciwko powyższej tezie. Argumentacja kasatora w tym zakresie ogranicza się do formułowania bardzo ogólnych twierdzeń, przytoczenia stanowisk orzecznictwa i doktryny. Samo gołosłowne zaprzeczenie i stwierdzenie, że ocena dowodów została dokonana w sposób wadliwy, nie jest jednak wystarczające do podważenia prawidłowości tej oceny, w szczególności, jeśli tak jak w rozpoznawanej sprawie, znajduje ona oparcie w materialne dowodowym. Wniosek ten potwierdza także treść wspomnianych wcześniej wyroków sądów karnych pierwszej i drugiej instancji.
4.8. Nie sposób też podzielić trafności zarzutu naruszenia art. 127 o.p. przez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego powodujące nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, ponownie zbadał merytorycznie sprawę. Okoliczność zaakceptowania ustaleń faktycznych i oceny prawnej organu pierwszej instancji nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
4.9. Jeśli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oparcie zaskarżonego wyroku na przesłankach pozaprawnych i niewynikających z akt sprawy, to zarzut ten jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiały, w szczególności, że nie został szerzej uzasadniony.
4.10. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy oraz ich oceny prawnej. W konsekwencji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd pierwszej instancji stanowi podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
4.11. W tym zakresie w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a także art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 112. Analiza treści przepisów prawa wskazanych jako naruszone w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że zarzuty te ograniczają się wyłącznie transakcji "dokonanych" przez skarżącą w obrocie wewnątrzwspólnotowym.
Skoro jednak, jak zostało stwierdzone we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, skarżąca nie zdołała postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami podważyć prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika m.in., że faktura wystawiona przez nią na rzecz P. s.r.o. ze Słowacji nie dokumentuje faktycznego dokonania WDT, to do stanu tego prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, odmawiając spółce opodatkowania tej transakcji stawką 0%.
Z analogicznych względów za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 112 (bliżej niedookreślonych przez kasatora) oraz orzecznictwa TSUE (pkt 7 skargi kasacyjnej).
Jeśli zaś chodzi o zarzut braku zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zauważyć należy, że został on sformułowany w sposób niedokładny, co także istotnie rzutuje na jego skuteczność. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych tytułem WNT. Kwotę podatku naliczonego w takim przypadku określa się na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) albo d) ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (lit. c), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 (lit. d). Prawidłowo sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna powinna zatem zarzucać naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c), a nie jak wskazuje kasator – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi jednak na stwierdzony już brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych sprawy stanowi to tylko dodatkową, drugorzędną przyczynę braku zasadności zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej.
4.12. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał zarzutami tej skargi, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli legalności decyzji organu. W rezultacie za prawidłowe należało przyjąć oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a., co było równoznaczne z brakiem możliwości zastosowania przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w przypadku uchylenia decyzji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 1) skargi kasacyjnej jest zatem chybiony.
4.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).