– stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołaniu się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej można, czy też nie można przypisać cechę instrumentalności, pomimo opisania takich okoliczności przez organ,
– stwierdzenie, że samo wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy o tym, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, bez wskazania czego miałoby dotyczyć kilkumiesięczne wyprzedzenie, skoro dochodzenie zostało wszczęte w 2016 roku, zaś postępowanie podatkowe w 2019 roku,
w konsekwencji takiego stanu rzeczy wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i wskazania co do dalszego postępowania są wadliwymi, przez co utrudnione jest także formułowanie zarzutów i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przy związaniu organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zgodnie z art. 153 p.p.s.a. może mieć to także istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 151 p.p.s.a przez jego niezastosowanie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, co uczyniło co najmniej przedwczesnym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a;
– art. 269 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 bez przedstawienia sprawy odpowiedniemu składowi tego Sądu w zakresie poglądów związanych bezpośrednio z sentencją tej uchwały prowadzące do uchylenia się od obowiązku zbadania przez czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało na gruncie sprawy podatkowej wykorzystane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz pominięcia stanowiska tego Sądu nakładającego na organy obowiązek wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji jedynie przypadkach wątpliwych,
– art. 206 p.p.s.a. poprzez nieodstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, albowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 stanowiąca podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogła zostać zastosowana przez organ, a pełnomocnik strony nie podniósł zarzutu przedawnienia w skardze, nie przyczyniając się tym samym w żaden sposób do uchylenia zaskarżonej decyzji.
4.2. Organ podatkowy wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów z:
1) postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 7 września 2020 r. RKS 409/2016/432000,
2) aktu oskarżenia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 12 lutego 2021 r. RKS 409/2016/432000, na okoliczność wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących wykluczenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
5. Z uwagi na braki formalne odpowiedź na skargę kasacyjną została zwrócona Stronie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
6.2. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. przeprowadził dowodu uzupełniające wskazane przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej.
6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy bezzasadnie uchylił się od zbadania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. oraz art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 1 § 2 p.u.s.a. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przesądzono, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21, z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 636/22 oraz z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22). W okolicznościach przedmiotowej sprawy zaskarżona decyzja została wydana po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny przywołanej uchwały i zawierała stanowisko organu odwoławczego mające wskazywać na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego
6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odstąpił od oceny instrumentalności (pozorności) wszczęcia dochodzenia zasłaniając się brakiem w uzasadnieniu decyzji okoliczności istotnych dla takiej oceny, nie mając ku temu podstaw prawnych i faktycznych.
Przechodząc zatem do oceny, czy w sprawie objętej wniesioną skargą kasacyjną doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazać należy zarówno na okoliczność jego wszczęcia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i na czynności podejmowane przez organ w toku prowadzonego postępowania. Za takim stanowiskiem przemawia chociażby część wstępna uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS zawierająca następujące informacje: ,,Pismami nr RKS 478/2016/ID z dnia 13 lutego 2018 roku oraz nr 409/2016/ID z dnia 20 kwietnia 2018 roku i dnia 12 lutego 2019 roku Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu przekazał Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu materiały dotyczące nieprawidłowości w obrocie paliwami płynnymi przez P. A. G., ul. W. [...], [...]-[...] P. K. Z przekazanej dokumentacji wynikało, że w dniu 7 lipca 2016 roku zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu posiadania w okresie od lipca 2014 roku do kwietnia 2015 roku, na terenie Stacji Paliw w B. przy ul. K. [...] i Stacji Paliw w N. [...], przez P. A. G. z siedzibą w P. K., wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, oleju opałowego i innych w nieustalonej ilości, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie nie mniejszej niż 9.250 zł. Po dokonaniu szczegółowej analizy przekazanych dokumentów, w tym Raportu z czynności analitycznych nr 438000-CZ0.830.1a.2017 z dnia 08.02.2019 r. wykonanych przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu w sprawie RKS 409/2016/432000, postanowieniem nr 0417-SPA.4105.113.2019 z dnia 27.02.2019r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu w dniu 04.03.2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2014 roku, styczeń 2015 roku, luty 2015 roku, marzec 2015 roku oraz kwiecień 2015 roku".
W tym kontekście zaznaczenia wymaga, że organem prowadzącym postępowanie kamo skarbowe w przedmiotowej sprawie był Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, a organem prowadzącym postępowanie podatkowe Naczelnik, a więc w niepodporządkowane względem siebie organy administracji podatkowej, co przemawia za brakiem pozorności we wszczęciu dochodzenia. Z przytoczonej wcześniej argumentacji wynika, że sądy administracyjne uprawnione są do stwierdzenia naruszenia 210 § 4 O.p. tylko w przypadkach wątpliwych wskazujących na pozorność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jeżeli więc zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy uzasadniały zakwalifikowanie rozpoznawanej sprawy do wątpliwej, to należało uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazać jakie konkretne okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie wzbudzają wątpliwości co do tego, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak takiego wskazania utrudnia nie tylko sformułowanie zarzutów i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, ale także ponowne rozpatrzenie sprawy przez organy podatkowe, które bez wskazania okoliczności wzbudzających wątpliwości Sądu będą ponownie narażone na uchylenie wydanych decyzji
6.5. W podsumowaniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. oraz art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 1 § 2 p.u.s.a. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., gdyż w oparciu o akta sprawy istniały podstawy do przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.
7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do przeprowadzenia na podstawie akt sprawy wszechstronnej, w tym uwzględniającej powyższe stanowisko, oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tle okoliczności niniejszej sprawy i w zależności od wyniku tej analizy, pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
8. Kierując się brzmieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu podatkowego. Przepis ten przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Z uwagi na fakt, iż podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżący nie powinien w całości ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego i dlatego zasądził na rzecz Organu podatkowego jedynie kwotę połowy wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, bez kosztów zastępstwa procesowego.
M. Golecki (spr) M. Olejnik R. Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA