Wyrok NSA z dnia 09 grudnia 2025, sygn. I FSK 117/23

Sygnatura: I FSK 117/23
Data orzeczenia: 09 grudnia 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: stowarzyszenie

Streszczenie

Stowarzyszenie złożyło 15 grudnia 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej organizowanych i prowadzonych przez nie szkoleń dokształcających z psychoterapii. Stowarzyszenie twierdziło, że usługi te są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., ponieważ stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – za takie przepisy uznano rozporządzenie Ministra Zdrowia określające kryteria dla osób świadczących psychoterapię w ramach gwarantowanych świadczeń zdrowotnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 czerwca 2022 r. odmówił stowarzyszeniu prawa do zwolnienia, uznając, że nie spełnia ono warunków z krajowego przepisu. Stowarzyszenie zaskarżyło tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,…

który wyrokiem z 4 października 2022 r. (I SA/Gl 918/22) uchylił interpretację i przyznał rację podatnikowi. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 grudnia 2025 r. oddalił skargę kasacyjną, podtrzymując w całości stanowisko WSA. Czy usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., biorąc pod uwagę, że zawód psychoterapeuty nie ma szczegółowej regulacji ustawowej, a szkolenia spełniają kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia dotyczącym świadczeń gwarantowanych? Zarówno WSA w Gliwicach, jak i NSA uznały, że stowarzyszeniu przysługuje zwolnienie z VAT dla spornych usług szkoleniowych. Sądy stwierdziły, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. wadliwie implementuje art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, ponieważ niesłusznie uzależnia zwolnienie od spełnienia dodatkowego, nieprecyzyjnego warunku prowadzenia szkoleń 'w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach', podczas gdy dyrektywa zwalnia wszystkie instytucje (także niepubliczne) o celach podobnych do podmiotów publicznych. W konsekwencji przyjęto, że można pominąć wadliwy warunek krajowy i bezpośrednio zastosować normę unijną, która jest jasna i bezwarunkowa. Stowarzyszenie spełnia obie przesłanki dyrektywy: świadczy usługi kształcenia zawodowego (co przyznał organ) oraz działa w celach podobnych do podmiotów publicznych, gdyż zarówno publiczne, jak i niepubliczne placówki szkolące psychoterapeutów funkcjonują w tym samym, niedoregulowanym otoczeniu prawnym. Nawet przy próbie zastosowania przepisu krajowego, warunek 'odrębnych przepisów' został spełniony poprzez odwołanie się do rozporządzenia Ministra Zdrowia określającego kryteria dla psychoterapeutów, co usunęło wątpliwości co do formalnego wymogu. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako bezzasadną.

jeszcze 269 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 918/22 w sprawie ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.911.2021.3.ŻR UNP: 1579048 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w G. kwotę 343,04 (trzysta czterdzieści trzy 4/100 gr) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 918/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez S. w G., zwane dalej "skarżącym", "Stowarzyszeniem", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku WSA podzielił stanowisko S., że świadcząc usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, opisane we wniosku z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Sąd stwierdził bowiem, że Stowarzyszenie może być uznane za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego o celach uznanych za podobne do odpowiednich podmiotów prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Uzasadniając swoje stanowisko WSA po pierwsze przyjął w oparciu o utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych jako punkt wyjścia, że przepis prawa krajowego - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację wskazanego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112/WE. Uzależnia bowiem zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, od tego czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tymczasem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W takim przypadku WSA uznał, że należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia wynikające z prawa krajowego, sformułowane na dodatek w sposób dalece nieprecyzyjny i ocenić czy Stowarzyszenie spełnia dwa warunki do zwolnienia wynikające wprost z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Te warunki odnoszą się do przedmiotu zwolnienia – rodzaju usług oraz tego czy podmiot świadczący takie usługi jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości, co zresztą przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, iż wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi wymieniony wyżej przepis dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem WSA, także cel działania Stowarzyszenia jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe.

Za nietrafny WSA uznał natomiast pogląd organu interpretacyjnego, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/ 112/WE odnosi się do usług świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą, gdyż z tego przepisu dyrektywy takie warunki nie wynikają.

Jednocześnie WSA zauważył, że w prawie krajowym nie uregulowano sytuacji prawnej psychoterapeutów. W takim przypadku dopuszczalne jest, mając na uwadze zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odesłanie do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach, uznanie za takie przepisy regulacji odnoszącej się do kryteriów, jakie musi spełniać osoba, aby mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne, zawartych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1386, ze zm.). Wnioskodawca, przedstawiając swoje stanowisko, o spełnieniu warunków do objęcia go zwolnieniem na podstawie wymienionego wyżej przepisu u.p.t.u. zasadnie odwołał się do tego rozporządzenia, podnosząc, że prowadzone przez niego szkolenia i osoby w nich uczestniczące będą spełniały wymagania zawarte w przepisach tego rozporządzenia.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że dla usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii Stowarzyszenie ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy i może być uznane za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że dla usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii zarówno forma szkoleń skarżącego, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach;

- art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że nie jest trafny pogląd organu, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy krajowej można byłoby w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim zdaniem Sądu przewidują one warunki wykraczające poza treści przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 grudnia 2025 r pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty, którymi przy rozpatrywaniu sprawy, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze, związany jest Naczelny Sąd Administracyjny, sprowadzają się do dwóch zagadnień, przyjętych w uzasadnieniu wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Po pierwsze, stwierdzenia przez ten Sąd, jako punktu wyjścia do oceny zaskarżonej interpretacji, wadliwej implementacji w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przepisu prawa unijnego - art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE i możliwości zastosowania w sprawie tego ostatniego przepisu, z pominięciem regulacji krajowej. W konsekwencji spowodowało to przyjęcie przez WSA, po analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, że cel działania Stowarzyszenia jest analogiczny do celu podmiotu publicznego prowadzącego szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie lub doskonalenie zawodowe, co daje podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), stosownie do regulacji unijnej.

Po drugie, takiej wykładni przepisu prawa krajowego – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., która z uwagi na brak uregulowanego prawnie zawodu psychoterapeuty dopuszcza przyjęcie, że w użytym w tym przepisie pojęciu "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" mieści się szkolenie dokształcające osób prowadzących psychoterapię, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285), w szczególności § 2 pkt 5.

W obu tych kwestiach Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Co do pierwszego zagadnienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE "Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Natomiast, w świetle mającej zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w tej sprawie regulacji krajowej, która m.in. implementuje zacytowany przepis - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. "Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub".

W utrwalonym orzecznictwie sądowym, które skład orzekający w tej sprawie podziela, przyjęto, że ta implementacja jest wadliwa (por. np. wyroki NSA: z 3.06. 2014 r., I FSK 970/13; z 23.03.2017 r., I FSK 1376/15; z 5.04.2017 r., I FSK 1252/15; z 18.05.2017 r., I FSK 1742/15; z 4.09.2018 r., I FSK 1640/16; z 28.01.2020 r., I FSK 1731/17). Nie powtarzając w kolejnym orzeczeniu pełnej argumentacji uzasadniającej to stanowisko (por. np. pkt 3.3. do 3.6. uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 17.03.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2449/14, do którego odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach) trzeba podkreślić, że w przepisie prawa unijnego zwolnienie ma charakter podmiotowy i obejmuje oprócz podmiotów publicznych także podmioty nie mające takiego charakteru, jeżeli działają w tej samej dziedzinie związanej z kształceniem, co podmioty publiczne, a ich cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C – 319/12 ([...] (dostępny na: http://curia.europa.eu) stwierdził, że art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże podmioty powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Natomiast w wyżej wymienionym przepisie prawa krajowego – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. - akcent położono na stronę przedmiotową prowadzonej działalności, uzależniając zwolnienie usług od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nawet gdyby przyjąć, że ustawodawca krajowy uznał, iż poprzez odesłanie do odrębnych przepisów, które mają określać formy i zasady prowadzenia usług, mających być objętych tym zwolnieniem, zostaną określone "cele uznane za podobne przez dane państwo członkowskie", wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/11/WE, których realizacja umożliwia podmiotowi niepublicznemu korzystanie z tego zwolnienia tak jak podmiotom publicznym, to niedookreślony sposób sformułowania krajowej regulacji (użycie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. niejasnych pojęć takich jak odrębne przepisy, formy, zasady), uniemożliwiający jednoznaczne sprecyzowanie podmiotów objętych zwolnieniem, w sposób oczywisty świadczy o wadliwości transponowania unijnego unormowania do ustawy podatkowej.

Powyższe potwierdza prawidłowość zajętego przez WSA w zaskarżonym wyroku stanowiska zarówno o konieczności dokonania oceny prawnej sytuacji wnioskodawcy w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/11/WE, jak i uwzględnienia tego artykułu przy wykładni odpowiedniego przepisu prawa krajowego, a także dokonania takiej interpretacji tego prawa, która konsekwencji zaniedbań i zaniechań ustawodawcy nie przerzuci na adresatów norm prawnych.

Niezależnie bowiem od wad związanych z implementowaniem wyżej wymienionego przepisu dyrektywy 2006/11/WE w rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że w okresie gdy wydawano kontrolowaną przez WSA interpretację nie było w systemie prawa krajowego regulacji prawnej, która wprost odnosiłaby się do form i zasad prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Dlatego dopuszczalne było przyjęcie przez WSA, przy niedookreśloności odesłania, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., że w tym stanie prawnym za takie odrębne przepisy można uznać uregulowania, wskazujące warunki jakie musi spełniać osoba prowadząca psychoterapię, zawarte w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U. poz. 1285). Skład orzekający w tej sprawie podziela przy tym stanowisko zawarte w wyroku NSA z 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1852/19, że brak regulacji prawnych dotyczących kształcenia psychoterapeutów skutkuje tym, iż również oświatowe instytucje publiczne, posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, mają zbliżoną do podmiotów niepublicznych swobodę w kształtowaniu programu nauczania, a więc działają w takich samych warunkach prawnych w zakresie szkoleń psychoterapeutycznych jak podmioty niepubliczne.

Stanowi to dodatkowy argument przemawiający w takim stanie prawnym za uznaniem wnioskodawcy za podmiot realizujący w zakresie kształcenia psychoterapeutów cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty zawarte w wyżej wymienionych podstawach kasacyjnych za niezasadne, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba

jeszcze 1499 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo