Wyrok NSA z dnia 25 września 2025, sygn. I FSK 1172/22

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji we Wrocławiu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji we Wrocławiu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawidłowo organ w przedmiotowej sprawie dokonuje porównania wskazanej przez Stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu nie porównując jego ceny z podobnymi samochodami w kraju nabycia. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje bowiem, że na wielu rynkach krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju.

Z ww. oceną nie zgadza się DIAS podkreślając w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, że na żadnym etapie postępowania Skarżący nie wskazywał uwarunkowań rynku francuskiego i kwestii związanych z opłacalnością napraw

w kraju nabycia jako przyczyny różnicy pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu, a tym samym organ nie miał podstaw, aby dokonywać jakichkolwiek analiz, czy badań we wskazanym przez WSA we Wrocławiu zakresie.

3.3. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo – gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu.

3.4. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że obowiązkiem podatnika,

w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia tego wskazania – ewentualnie poparcie podanych okoliczności dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu podatkowego, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21 i I FSK 164/21).

3.5. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są czasem nawet znacznie niższe, np. jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA).

W tym kontekście istotnego znaczenia nabiera właściwe rozumienie użytego

w art. 104 ust. 8 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę

i odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Wskazany w art. 104 ust. 8 u.p.a. zwrot "uzasadnionych przyczyn" stanowi katalog otwarty i przyczyn tych nie można odnosić jedynie do cech fizycznych samego pojazdu.

Będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej kolejności uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy), czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty

i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów).

3.6. Orzecznictwo jednolicie przyjmuje, że celem art. 104 ust. 8 u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Przykładowo NSA

w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I GSK 582/12) wskazał, iż: "Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny". Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej zbywcy zagranicznemu, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

Podatnik nie ma powinności nabywania za granicą jak najdroższych pojazdów. Podatnik nie ma też powinności nabywania samochodu wedle jego uśrednionej ceny. Podatnik ma prawo nabywać na rynku zagranicznym pojazdy jak najtańsze

z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń.

3.7. Dla potrzeb wstępnego etapu weryfikacji wynikającego z art. 104 ust. 8 u.p.a. należy ustalić, jak kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia, to podatnik powinien wskazać, jakie są uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc co uzasadnia tę nienormalnie niską cenę pojazdu na rynku nabycia. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku - może uzasadniać weryfikację deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 287/22).

3.8. W przedmiotowej sprawie Skarżący do deklaracji dołączył oświadczenie

z którego wynika, że samochód został nabyty na aukcji samochodów powypadkowych we Francji. Cena pojazdu odzwierciedla jego wyposażenie oraz stan techniczny i stanowi najwyższą ofertę zaproponowaną za to auto (stanowi jego wartość we Francji). Wskazano, że samochód ma uszkodzony przód: zderzak, reflektory, maskę, belkę, chłodnicę, zawieszenie oraz przednią szybę.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucił natomiast, że "przy wycenie nie wzięto pod uwagę najważniejszych dokumentów wskazujących wartość przedmiotowego pojazdu w dniu nabycia tj. oferty sprzedaży z firmy Y. (firma z Francji od której na licytacji Skarżący zakupił pojazd – przyp. Sądu) ze zdjęciami uszkodzeń oraz szacowanym kosztem uszkodzeń". Dołączył także francuską ekspertyzę uszkodzeń pojazdu z firmy X. (firma działająca w wielu krajach specjalizująca się w dziedzinie bezpieczeństwa oraz specjalistycznych usług dla branży Automotive i przemysłu, obejmujących między innymi certyfikacje, rzeczoznawstwo, badania i testy – przyp. Sądu). Również w piśmie z 2 marca 2021 r. Skarżący wskazał na francuską wycenę sporządzoną przez firmę X. oraz Y. Także w skardze do WSA wskazywał na ww. okoliczności.

Mając powyższe na uwadze nie można zaaprobować stanowiska DIAS, że Skarżący nie wskazywał uwarunkowań rynku francuskiego w zakresie ceny, a organ nie miał podstaw do analizy tego rynku z urzędu.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wywiódł na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., że "uzasadnioną przyczyną", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. mogą być w realiach przedmiotowej sprawy również przyjęte uwarunkowania na rynku francuskim, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej został zakupiony i które mogą być determinowane zróżnicowanymi czynnikami, w tym np. ekonomicznymi, a tej okoliczności organ nie zbadał.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

M. Golecki M. Olejnik R. Pęk