d) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Sąd zauważył, że art. 14b § 5a O.p. ustanawia wyjątek od zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego. Ten wyjątek ogranicza prawo zainteresowanego do uzyskania indywidualnej interpretacji we własnej sprawie. Z tego względu wykładnia art. 14b § 5a O.p. nie może prowadzić do rozszerzania jego zakresu.
Zdaniem Sądu z treści zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p., wynika, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie. Pierwsza przesłanka wskazuje, że do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Druga przesłanka wynikająca z art. 14b § 5a O.p dotyczy stanu prawnego. Interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym" co do tego, który stanowi tło opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tym zakresie zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku.
3.3. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona pierwsza wynikająca z treści art. 14b § 5a O.p. przesłanka, gdyż treść interpretacji ogólnej nie obejmuje wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący sformułował jedno pytanie złożone de facto z dwóch części, z których pierwsza dotyczyła kwestii uznania za niepodlegający opodatkowaniu VAT transport świadczony przez wnioskodawcę na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do ZSS, druga zaś obejmowała problem dokonania korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wykazywał on powyższe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. W związku z tak zadanym pytaniem prawidłowo – co nie było kwestionowane przez stronę – uznał organ interpretujący, iż kwestia niepodlegania opodatkowaniu VAT usług będących przedmiotem wniosku została zinterpretowana przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019 i jako taka nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygania w interpretacji indywidualnej, gdyż skutkowałoby to naruszeniem normy art. 14b § 5a O.p. Tym samym wniosek w tej części prawidłowo uznano za bezprzedmiotowy. Odnośnie zaś do kwestii dokonania korekty podatku VAT za okresy, w których podatnik wykazywał przedmiotowe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT, wskazać należy, co nie jest sporne w sprawie, iż zagadnienie to nie było objęte treścią interpretacji ogólnej. Jedynie – co wielokrotnie podkreślał organ podatkowy – stanowi konsekwencję wydania ww. interpretacji ogólnej.
Za niezrozumiałe uznał ponadto Sąd stanowisko organu podatkowego, według którego wydając interpretację indywidualną w zakresie korekty rozliczeń musiałby jednocześnie rozstrzygnąć kwestię podlegania bądź niepodlegania opodatkowaniu czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS, co byłoby niezgodne z art. 14b § 5a O.p. Jak bowiem wskazano powyżej w zakresie tej części pytania sformułowanego we wniosku należało uznać wniosek za bezprzedmiotowy, przyjmując wykładnię wynikającą z interpretacji ogólnej za podstawę i punkt wyjścia do udzielenia stronie odpowiedzi na pytanie dotyczące powinności dokonania korekty rozliczeń VAT.
3.4. Dalej stwierdził Sąd, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na zastosowanie w sprawie interpretacji ogólnej, zobowiązany jest stwierdzić z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej wydanej uprzednio z wniosku zainteresowanego niezgodnej z treścią interpretacji ogólnej. Zaznaczenia wymaga przy tym, że ustawodawca w art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wyraźnie wskazał, że niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej wiąże się z koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może z urzędu" odnosi się do kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie i eliminuje sytuację, w której organ ten byłby zobowiązany do stwierdzenia z urzędu wygaśnięcia wszystkich wydanych uprzednio interpretacji indywidualnych w sytuacji wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, z którą te interpretacje byłyby niezgodne. Jednakże w sytuacji, w której strona domaga się zajęcia przez organ podatkowy stanowiska z uwagi na pozostawanie w stosunku do niej interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną organ ten winien wyeliminować z obrotu prawnego interpretację indywidualną i stwierdzić jej wygaśnięcie.
3.6. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 14b § 5a O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie było przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. w zakresie pytania wnioskodawcy dotyczącego rozliczeń podatku VAT. Wskazane naruszenia przepisów procesowych miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
Organ uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku będzie procedował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania dotyczącego korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których skarżący wykazywał przedmiotowe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i § 5a O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. w zakresie pytania wnioskodawcy dotyczącego rozliczeń podatku VAT.
Kasator wniósł o: uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie; lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie, w tym rozprawie odmiejscowionej; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019 i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w całości ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nie została spełniona pierwsza wynikająca z treści art. 14b § 5a O.p. przesłanka, gdyż treść interpretacji ogólnej nie obejmuje wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowo – co nie było kwestionowane przez stronę – uznał organ interpretujący, iż kwestia niepodlegania opodatkowaniu VAT usług będących przedmiotem wniosku została zinterpretowana przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019 i jako taka nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygania w interpretacji indywidualnej, gdyż skutkowałoby to naruszeniem normy art. 14b § 5a O.p. Tym samym wniosek w tej części prawidłowo uznano za bezprzedmiotowy.
Natomiast, zagadnienie dokonania korekty podatku VAT za okresy, w których podatnik wykazywał przedmiotowe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT nie było objęte treścią interpretacji ogólnej. Jedynie – co wielokrotnie podkreślał organ podatkowy – stanowi konsekwencję wydania ww. interpretacji ogólnej. Co istotne, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, nie zaś stanowić jego konsekwencję. Tym samym kwestia korekt podatku VAT co do której wątpliwość podnosi skarżący nie była przedmiotem wskazywanej przez organ interpretacji ogólnej i nie skutkuje objęciem ochroną wnioskodawcy płynącą z treści interpretacji ogólnej. Za taką ochronę nie można bowiem uznać wskazywanego przez organ podatkowy stwierdzenia Ministra Finansów dotyczącego niekwestionowania rozliczeń w zakresie zastosowania niniejszej interpretacji do czynności uznanych uprzednio za podlegające opodatkowaniu VAT, lecz objęte zwolnieniem z tego podatku, w sytuacji gdy zastosowanie niniejszej interpretacji nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych, z punktu widzenia ekonomiki procesowej (po pierwsze stwierdzenie to skierowane jest do organów podatkowych, po drugie zaś dotyczy sytuacji, w której nie dochodzi do zmiany kwot w rozliczeniach podatkowych).
5.3. Prawidłowości tego stanowiska organ nie zdołał podważyć w skardze kasacyjnej. Co więcej, sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że "należy zauważyć, że jakkolwiek w spornej sprawie treść interpretacji ogólnej nie obejmuje wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak konsekwencje zastosowania interpretacji ogólnej do wyłączenia z opodatkowania czynności dowozu dzieci i młodzieży do Zespołu Szkół Specjalnych skutkują również w zakresie korekty rozliczeń tych czynności (s. 10 skargi kasacyjnej).
Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się (por. wyroki: z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 845/22; z dnia 31 maja 2021 r., I FSK 1629/18 i z dnia 7 października 2021 r., I FSK 326/20), że warunkiem zastosowania art. 14b § 5a O.p. jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości (podkreślenie NSA w składzie obecnym) z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a O.p. (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne).
W powołanym wyżej wyroku I FSK 1629/18 NSA zauważył też, że standardów postępowania wyznaczonych przez art. 121 § 1 O.p. nie spełnia działanie polegające na stwierdzeniu bezprzedmiotowości żądania wnioskodawcy i odesłaniu do interpretacji ogólnej (art. 14b § 5a O.p.), w sytuacji, gdy interpretacja ta nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne, zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera racje i odwołanie do przepisu prawa, które nie były uwzględniane w interpretacji ogólnej.
5.4. Podsumowując, nie sposób mówić o naruszeniu w sprawie art. 14b § 1 i § 5a O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Nie bez wpływu na taką ocenę pozostaje też wadliwość skargi kasacyjnej polegająca na niepowiązaniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami procedury sądowoadministracyjnej.
5.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)