2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 135 tej ustawy, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy w związku z:
- art. 247 § 1 pkt 3 w zw. art. 233 § 1 pkt 1, art. 128, oraz w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów stanowiących podstawę odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 września 2024r., który utrzymał w mocy swoją decyzję z 26 czerwca 2024r. - w sytuacji, gdy należało przyjąć, że w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z 18 listopada 2019r. wydanej przez Dyrektora nie istnieje możliwość badania kwestii doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 12 kwietnia 2019r.;
- art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 149, z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Krakowie rażąco naruszył prawo, rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnika z 12 kwietnia 2019r., która nie weszła do obrotu – w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenia powinny doprowadzić do przyjęcia, że nawet obarczone wadliwością doręczenie aktu administracyjnego, skoro nie spowodowało dla strony ujemnych skutków, gdyż strona pomimo "wadliwego doręczenia" zapoznała się z treścią ww. decyzji organu pierwszej instancji i w terminie wniosła odwołanie, to ww. decyzja z 12 kwietnia 2019 r. weszła do obrotu prawnego, a Dyrektor zasadnie rozpatrzył od niej odwołanie – to oznacza, że w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
- art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 12 kwietnia 2019r. została doręczona w ramach "fikcyjnego doręczenia", w sytuacji, gdy wskazana decyzja została doręczona w trybie "doręczenia zastępczego" zdefiniowanego w art. 149 Ordynacji podatkowej;
- art. 247 § 1 pkt 3 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 oraz w z. z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sytuacji, gdy nie istniała możliwość stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora z 18 listopada 2019r., gdyż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa; w dacie doręczenia wydanej przez Naczelnika decyzji z 12 kwietnia 2019r., abstrahując od braku wiedzy organu co do wadliwości doręczenia tej decyzji, a także w dacie wydania decyzji Dyrektora z 18 listopada 2019r., wykładnia art. 149 Ordynacji podatkowej nie była jednolita i z tego powodu nie istniała możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, należy ponadto wziąć pod uwagę, że przez ten wpływ, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Związek ten nie musi być realny, ale musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Aby uchylić zaskarżony akt należy wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
Naczelny Sąd Administracyjny zbadał skargę kasacyjną według reguły związania zarzutami w niej zawartymi i w tym zakresie okazała się ona zasadna.
3.2. Zasadniczym problemem, który zarysował się na tle niniejszej sprawy jest ocena w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w kontekście "wadliwego" doręczenia decyzji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiotowej sprawie doszło do tzw. doręczenia zastępczego decyzji podatkowej Naczelnika z 12 kwietnia 2019r. i nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora z 18 listopada 2019r., utrzymującej w mocy wymienioną decyzję Naczelnika. Organ powoływał się na brak jednolitej wykładni art. 149 Ordynacji podatkowej, z powodu której nie istniała możliwość stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora. Organ stwierdził, że pomimo "wadliwego" doręczenia stronie decyzji podatkowej Naczelnika – doręczenia decyzji w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej na ręce niepełnoletniego syna Prezesa skarżącej Spółki – strona postępowania zapoznała się z treścią decyzji organu pierwszej instancji i w terminie wniosła od niej odwołanie, w związku z czym doręczenie to nie spowodowało dla niej ujemnych skutków. Z kolei w ocenie pełnomocnika Spółki, którą podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, decyzja wymiarowa Naczelnika nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na "wadliwość" doręczenia, w związku z czym odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej była nieprawidłowa i decyzje Dyrektora dotyczące tej odmowy należało uchylić. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku odebrania korespondencji przez osobę niepełnoletnią, strona postępowania administracyjnego może w celu obrony własnych interesów skutecznie podnieść zarzut wadliwego doręczenia korespondencji w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej i obalić domniemanie tzw. doręczenia zastępczego – w przedmiotowej sprawie zarzut ten został podniesiony przez skarżącą Spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego.
3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu między stronami, w pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej dotyczących samej instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które rzutują na pozytywną ocenę zarzutów podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej i skutkują rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i oddalającym skargę w przedmiotowej sprawie.
Stwierdzenie nieważności decyzji jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w ośmiu punktach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja ta zaliczana jest do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanych w Ordynacji podatkowej i stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na wyjątkowy charakter zastosowanie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacja podatkowa wymaga ich ścisłej wykładni (por. komentarz do art. 247 w: S. Babiarz (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2024). Cechą wspólną trybów wzruszania decyzji ostatecznych, o których mowa w rozdziałach 17–19 Ordynacji podatkowej, do których należy stwierdzenie nieważności, jest możliwość wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji ostatecznej, jednak co do zasady nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu ostatecznie załatwionej sprawy podatkowej, tylko dokonaniu oceny wydanego w takiej sprawie orzeczenia z punktu widzenia przesłanek wskazanych w przepisach, pozwalających na uruchomienie tych trybów (por. komentarz – S. Babiarz – j.w.). Wywołują także różne skutki prawne w stosunku do ostatecznej decyzji, a w przypadku stwierdzenia nieważności taki skutek następuje z mocą ex tunc. Oznacza to, że wada decyzji, jak też w konsekwencji stan nieważności istniały od momentu jej wydania. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja nie wywołuje również od tego momentu skutków prawnych (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 275/05). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności i wiąże stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał, a odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności w drodze decyzji deklaratoryjnej. Potwierdza ona, że dotychczasowa decyzja jest dotknięta jedną z ciężkich wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej, a tym samym jest nieważna od dnia jej wydania (por. komentarz do art. 247 w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX 2025). W art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesądzono w sposób jednoznaczny, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, tzn. decyzja, od której nie służy odwołanie. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest przy tym możliwe jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej, która została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i w tym obrocie występuje. Z tego powodu nie można stwierdzić nieważności decyzji prawnie nieistniejącej, np. niedoręczonej stronie postępowania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1393/12 – za S. Babiarz – komentarz – j.w.).
Z uwagi na występujące często w praktyce błędne wyobrażenie stron postępowania o możliwości wykorzystania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako instrumentu prawnego do kolejnego rozpatrzenia sprawy, w orzecznictwie podkreśla się różnice między istotą postępowania nadzorczego i zwykłego. Podnosi się, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W wyroku z 15 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3482/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ podatkowy prowadzący takie postępowanie zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie służy ono bowiem załatwianiu sprawy podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyroki NSA: z 13 marca 2008r., sygn. akt II FSK 98/07, z 13 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3165/14 – za S. Babiarz – komentarz – j.w.). Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego służy jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, i postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyroki NSA: z 1 sierpnia 2019r., II FSK 1676/17; z 14 lutego 2018r., I FSK 1908/17; z 22 sierpnia 2018r., II FSK 1925/16; z 11 kwietnia 2013r., I GSK 1072/11; z 27 sierpnia 2024r., III FSK 1013/23 – za L. Etel – komentarz – j.w.). Merytoryczne rozpoznanie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej polega na zbadaniu, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1, a także czy z uwagi na upływ terminów przedawnienia (przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej) nie występują przeszkody do orzekania co do istoty sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyroki NSA z: 9 października 2024r., sygn. akt II FSK 974/24, 11 marca 2020r., sygn. akt I FSK 1714/17 – za L. Etel – komentarz – j.w.). Wystąpienie jednej z kwalifikowanych podstaw z ośmiu wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przy braku przesłanki negatywnej, obliguje organ do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter związany i nie pozostawia organowi prawa do wyboru rozstrzygnięcia, jeśli spełnione są warunki pozytywne, a nie ma przeszkód prawnych wskazanych w § 2. Swoboda organu (tzw. luz decyzyjny) przy prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ograniczona jest do interpretowania pojęć niedookreślonych, zawartych w poszczególnych punktach § 1, przede wszystkim w odniesieniu do przypadku rażącego naruszenia prawa (pkt 3).
3.4. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016r., I FSK 516/15; z 25 lutego 2016r., II FSK 3902/13; z 16 listopada 2021r., III FSK 360/21; wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2015r., I SA/Łd 559/14 – za S. Babiarz – komentarz – j.w.). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016r., I SA/Go 258/16; wyroki NSA z: 14 marca 2018r., II GSK 4710/16; z 31 sierpnia 2018r., I FSK 1654/16; 24 maja 2023r., II GSK 1138/22; 23 lipca 2024r., III FSK 1431/23 – za S. Babiarz – j.w.). Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA z: 18 lutego 2011r., II FSK 1822/09; 14 marca 2018r., II GSK 4710/16 – za S. Babiarz – j.w.; tak również NSA w wyrokach z: 22 czerwca 2017r., II FSK 2736/15, 10 maja 2019r., II FSK 1728/17, 21 września 2020r., II FSK 1202/20, 21 maja 2021r., I FSK 1070/19, 12 lipca 2023r., II FSK 2543/20, 16 kwietnia 2024r., II FSK 863/21 – za L. Etel – j.w.). Podkreśla się, że istnieje spór w judykaturze i doktrynie, czy prezentacja różnych poglądów na wykładnię danej normy prawnej lub podstawy normatywnej całej instytucji prawnej nie stanowi przesłanki stwierdzenia rażącego naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006r., I FSK 439/05; z 16 października 2008r., I FSK 1237/07; z 23 kwietnia 2009r., II FSK 11/08 – za S. Babiarz – j.w.). Z tego względu dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016r., II FSK 3110/13), ani gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 13 marca 2002r., I SA/Łd 849/00; wyrok NSA z 16 września 2004r., FSK 484/04 – za S. Babiarz – j.w.). W doktrynie podnosi się, że nie powinno być wątpliwości, że takie okoliczności, jak: spór w judykaturze co do podstaw całej instytucji prawnej, rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej – nie mogą być podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (por. komentarz do art. 247 w: L. Etel – j.w.).
3.5. Opierając się na poczynionych wyżej uwagach natury ogólnej i odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika organu ujętym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, a dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy ocenia jedynie, czy wydana w postępowaniu zwykłym decyzja ostateczna obarczona była wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ podatkowy zatem nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Organ trafnie podkreślił, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestionowana decyzja według stanu faktycznego i prawnego w dniu jej wydania, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie o stwierdzenie nieważności takiej decyzji, nie prowadzi dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana kwestionowana decyzja. Jednocześnie, aby mogło dojść do przełamania zasady trwałości decyzji, wady prawne orzeczenia muszą znajdować potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Tymczasem Spółka nie kwestionowała zwrotnego potwierdzenia odbioru ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 listopada 2019r. – w stosunku do której zostały wydane decyzje Dyrektora uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – z którego wynikało, że decyzja ostateczna została odebrana w dniu 26 listopada 2019r. osobiście przez skarżącego, który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki niezmiennie od dnia 26 listopada 2014r., tj. od dnia podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki uchwały nr 2 w sprawie powołania skarżącego na funkcję Prezesa jej Zarządu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została poddana pełnej i merytorycznej ocenie organu odwoławczego w toku odrębnie prowadzonego przez właściwy organ postępowania odwoławczego, który potwierdził skuteczność i prawidłowość jej doręczenia. Decyzja ta została przez Spółkę reprezentowaną przez skarżącego zaskarżona w trybie zwykłego postępowania odwoławczego i na żadnym etapie tego postępowania nie została podniesiona ani okoliczność odebrania decyzji Naczelnika z 12 kwietnia 2019r. przez domownika, który był osobę niepełnoletnią, ani – w konsekwencji – zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji wymiarowej. Organ podkreślał, że wiedzę o tej okoliczności posiadał tylko skarżący i na dzień orzekania przez organ odwoławczy – skarżący był jedyną osobą, która taką wiedzą mogła dysponować i ją ujawnić. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie mieli możliwości powzięcia wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji z 12 kwietnia 2019r., w związku z czym w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora z 18 listopada 2019r. nie istniała możliwość badania kwestii doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 12 kwietnia 2019r., a kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta właśnie w decyzji ostatecznej wydanej w dniu 18 listopada 2019r.
3.6. W poczynionych wyżej uwagach ogólnych wskazano na charakter trybu kwalifikowanego, nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który oznacza, że naruszenie prawa, z powodu którego stwierdza się nieważność decyzji, powinno być oczywiste. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla – na co zwracał uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w decyzjach uchylonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – że w okresie, gdy prowadzone było postępowanie odwoławcze zakończone decyzją z 18 listopada 2019r. w odniesieniu do której skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności – istniały wątpliwości i rozbieżności co do interpretacji przepisów dotyczących doręczeń, w szczególności wpływu ewentualnego wadliwego doręczenia decyzji na jego skuteczność oraz funkcjonowanie tak wadliwie doręczonej decyzji w obrocie prawnym. Do usunięcia tych rozbieżności w poglądach orzecznictwa przyczyniło się dopiero powzięcie uchwały w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022r. sygn. I FPS 4/21, zgodnie z którą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, należy uznać za niewiążące, także w przypadku, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Pomimo tego, że uchwała dotyczyła postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to rozstrzygnięcie to będzie również stosowane do decyzji podatkowych. Podjęta uchwała ma ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. (por. B. Dauter w: A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021 – komentarz do art. 187). Wskazana uchwała w 2022 r. rozstrzygnęła spór w kwestii skutków wadliwego, a w ocenie jednego z przeważających nurtów orzeczniczych, możliwego do uznania za skuteczne, takiego rodzaju doręczenia, w sytuacji niewystąpienia ujemnych skutków procesowych dla strony, np. w sytuacji wniesienia w terminie odwołania od takiej "wadliwie" doręczonej decyzji.
W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznaje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zgodnie z którym za rażące naruszenie prawa nie może być uznawane zastosowanie się przez organy podatkowe do jednego z funkcjonujących w dacie wydawania decyzji poglądów czy wykładni zagadnienia wadliwości doręczenia rozstrzygnięć tych organów i oceny skutków takich doręczeń. Na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – jak już wyżej wskazano – przyjmuje się bowiem, że rażące naruszenie prawa ma miejsce tylko wówczas, kiedy decyzja ostateczna wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. m.in. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 285/07 i z 29 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 636/07). Pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który – co istotne – jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1802/11). Inaczej kwestia ma się w przypadku, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wówczas wybór jednej z możliwych interpretacji przepisu o niejednoznacznej treści nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, choćby następnie wykładnia ta została uznana za nieprawidłową (potwierdzenie tej tezy można znaleźć np. w wyroku NSA z 18 listopada 2018r., I OSK 1024/18).
Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z takim przypadkiem istotnej rozbieżności w orzecznictwie co do wykładni przepisów o doręczeniach i ich skutkach w obrocie prawnym, która istniała w dacie orzekania przez Naczelnika w decyzji wymiarowej oraz przez Dyrektora – w postępowaniu zainicjowanym odwołaniem od decyzji wymiarowej. Istnienie akceptowalnego wówczas poglądu uznającego za skuteczne doręczenie wadliwe, jeśli nie wywołało to ujemnych skutków procesowych dla adresata takiej decyzji, przesądzało zasadność stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który w decyzjach z 26 czerwca 2024r. i z 16 września 2024r. omówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 18 listopada 2019r. Przypisywanie Dyrektorowi rażącego naruszenia prawa w dacie wydania decyzji nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej w sytuacji braku jakiejkolwiek wiedzy co do wieku osoby potwierdzającej odbiór decyzji, a przede wszystkim braku wiedzy, mogącej poddawać w wątpliwość skuteczność/wadliwość doręczenia decyzji wymiarowej, a nawet niemożności pozyskania takiej wiedzy przy dochowaniu należytej staranności. Niewątpliwie zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy, jednakże – jak wykazywano w uzasadnieniach uchylonych przez Sąd pierwszej instancji decyzji – dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika z 12 kwietnia 2019r., jako dokument urzędowy nie budził żadnych wątpliwości i został wzorcowo wypełniony. Strona pomimo "wadliwego" doręczenia zapoznała się z treścią ww. decyzji organu pierwszej instancji i w terminie wniosła odwołanie, a więc decyzja Naczelnika z 12 kwietnia 2019r. weszła do obrotu prawnego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie rozpatrzył od niej odwołanie. Oznacza to w konsekwencji, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 19 listopada 2019r. odpowiada prawu i skarga powinna zostać przez Sąd pierwszej instancji oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Krakowie nie naruszył bowiem w sposób rażący prawa, rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 12 kwietnia 2019r.
3.7. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw prawnych wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 stycznia 2025r., który uznał, że decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji nie były prawidłowe. W oparciu o art. 188 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę w przedmiotowej sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 460 zł, obejmującej wpis od skargi kasacyjnej oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi organu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA