1) art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że metoda liczenia proporcji wskazana przez Gminę odpowiada specyfice prowadzonej działalności i jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu;
2) art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty wieloletniej z uwzględnieniem zmiany wartości prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o zaproponowaną przez Gminę metodę powierzchniową;
3) § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia przez przyjęcie, że Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w tym rozporządzeniu;
4) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie, że w treści interpretacji brak jest wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego oraz uznanie, że sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy i narusza zasady wyrażone w art. 121 § 1, § 2 O.p.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, według którego na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT gmina ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w obiektach należących do gminy, stosując sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) w formie metody powierzchniowej odrębnie dla każdego obiektu (zob. np. wyroki NSA: z 11 lutego 2025 r., I FSK 1683/21; z 14 lutego 2024 r., I FSK 140/21; z 29 października 2024 r., I FSK 418/21; z 9 stycznia 2025 r., I FSK 993/21; z 12 czerwca 2025 r., I FSK 2355/21; z 21 sierpnia 2025 r., I FSK 1535/22; opubl. CBOSA).
3.3. Ocena zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wymaga wskazania, że w przepisach w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.
3.4. Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika. Wśród nich wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.
3.5. W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Należy podkreślić, że w przepisie tym ustawodawca zastrzegł, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia).
3.6. Przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
3.7. Wynik wykładni powyższych przepisów nie daje podstaw do twierdzenia, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Przeciwnie, ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe oznacza, że przepisy rozporządzenia dla wskazanej w nim grupy podatników, ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
3.8. Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie (w przypadku nabycia towarów i usług, którego przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe), że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny.
3.9. Dlatego należy przyjąć, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi - w tym przypadku gminie - pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Tylko takie podejście uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną w danym obszarze działań.
3.10. Powyższe wnioski mają pełne wsparcie w celach wyznaczonych przez przepis art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.
3.11. Konsekwencją tych regulacji jest uznanie prawa podatników do wyodrębnienia konkretnego obszaru działalności gospodarczej danego podmiotu przy kalkulacji prewspółczynnika. Szczególnego zaś znaczenia możliwość ta nabiera przy takim podatniku, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, która może i prowadzi działalność w wielu sektorach swojego funkcjonowania. Przez obszar działalności podatnika należy rozumieć każdą część jego działalności, którą można wyodrębniać organizacyjnie i funkcjonalnie. Takim obszarem może być wykorzystywanie jednocześnie do celów zarobkowych i do realizacji zadań publicznych poszczególnych budynków wznoszonych przez gminy.
3.12. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że nie jest zasadne stanowisko organu, według którego w rozpoznanej sprawie Gmina nie mogła w sposób uprawniony twierdzić, że ma prawo do ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, indywidualnie dla poszczególnych budynków znajdujących się w jej dyspozycji w tym dla budynku dworca. Skoro więc Gmina mogła dla rozliczenia podatku VAT naliczonego przy wydatkach związanych z tymi obiektami stosować prewspółczynnik indywidualny, to niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że prewspółczynnik ten należało ustalać dla działalności całego urzędu gminy, która oddaje lepiej specyfikę działalności, której dotyczy odliczenie podatku.
3.13. Skoro więc na podstawie obowiązujących przepisów Gmina mogła zastosować prewspółczynnik indywidualny związany ze specyfiką działalności prowadzonej w oparciu o budynki, których dotyczył wniosek o interpretację, to należało ocenić, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że prewspółczynnik obliczony metodą powierzchniową nie będzie najbardziej adekwatny do specyfiki działalności Gminy, z którą związane ma być odliczenie podatku z zastosowaniem tego prewspółczynnika. Dokonując tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach faktycznych i prawnych sprawy, podzielił stanowisko skarżącej Gminy, że zaproponowany prewspółczynnik powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w przedstawionym we wniosku zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Metoda uwzględnia udział powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w łącznej powierzchni obiektów. Proporcja wynikająca z powierzchni poszczególnych części budynku i powierzchni całego budynku oddaje w sposób najpełniejszy wartość nakładów jakie poczynione być musiały na wzniesienie tych części. Jest to wynikiem powszechnie znanej zależności, w której uzyskiwanie w procesie inwestycyjnym powierzchni danego budynku znajduje wprost proporcjonalne przełożenie na wzrost kosztów wytworzenia tego budynku. Dlatego tak obliczona proporcja najlepiej wskazuje, jaka jest wartość wydatków inwestycyjnych i związanego z nimi podatku VAT, poniesionych na wytworzenie części budynku przeznczonej na konkretny cel (w rozważnej sprawie na cele działalności gospodarczej). Ta proporcja najlepiej wskazuje kwotę podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego odnosi się przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Należy też przy tym wskazać, że przyjęcie w rozpoznanej sprawie przez Gminę, że powierzchni części budynku przeznczonych do wykorzystania w obydwu rodzajach działalności, nie zaliczy do powierzchni związanej z działalnością gospodarczą nie zaburzy prawidłowego charakteru zaproponowanej przez gminę proporcji. W wyniku tego odliczenie podatku dotyczyć będzie tylko tej części wydatków, która ma wyłączny związek z działalnością opodatkowaną. Odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, co oznacza, że nie można w tym wypadku czynić Gminie zarzutu, że świadomie zrezygnuje z odliczenia tej części podatku służącego działalności opodatkowanej, która będzie naliczona przy wytworzeniu tych części budynków, które jednocześnie służyć będą do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Mariusz Golecki |Zbigniew Łoboda |Sylwester Golec |