Przyjął, że z powyższego wynikało, że nieruchomości w częściach, z którymi wiązały się zarzuty podniesione w skardze, według miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego uzyskały, jako podstawowe, przeznaczenie niebudowlane, z generalnym zakazem zabudowy, doznającym co prawda pewnych wyjątków, jednakże niezmieniającym istoty owego przeznaczenia.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę, że celem Gminy jest stworzenie na terenach obejmujących m. in. wskazane we wniosku działki obszaru rekreacyjnego, mającego służyć mieszkańcom do relaksu oraz aktywnego wypoczynku, dopuszczenie możliwości lokalizowania na nim pewnej infrastruktury znajduje uzasadnienie. Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby doprowadziło to do modyfikacji zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zwłaszcza aby stawały się one terenami budowlanymi. Dopuszczalne przekształcenia terenów zostało bowiem, po pierwsze, poddane ścisłym ograniczeniom – jako wyjątki od ogólnego zakazu zabudowy, wprost wyrażonego w cytowanych wyżej planach miejscowych, a po drugie, w pełni dostosowane do rekreacyjnego celu terenów.
2.8. W takim stanie rzeczy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, na aprobatę zasługiwała teza, że dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają. Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi natomiast do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" przez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy – jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku – nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.
2.9. Sąd pierwszej instancji stwierdził w podsumowaniu, że w ramach analizowanych zdarzeń przyszłe dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych – niebudowlanych celów wskazanych terenów. Ich zakwalifikowanie przez organ interpretacyjny, jako terenów budowlanych było błędne, zaś wynikająca z tego ocena, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowiło efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.
2.10. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w interpretacji w odniesieniu do dziatki nr [...], na której zlokalizowana jest infrastruktura energetyczna wysokiego napięcia co do faktu, że nie można jej uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż posadowiona infrastruktura energetyczna wysokiego napięcia jest własnością innego przedsiębiorstwa i że dostawa tej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. W jego ocenie absurdem byłoby przyjęcie, że sieć energetyczna ma znaczenie wiodące dla tej działki i definiuje jej charakter zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy nakazują przyjęcie, że przedmiotem transakcji jest sam grunt. Tym samym infrastruktura ta nie powinna być brana pod uwagę dla celów oceny zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na bezpodstawnym uchyleniu interpretacji w zaskarżonej części, zamiast oddalenia skargi, a w konsekwencji obciążeniu organu interpretacyjnego kosztami postępowania sądowego oraz sporządzeniu uzasadnienia wyroku, w świetle którego motywy wydanego rozstrzygnięcia są niejasne i niespójne, z tego powodu, że uzasadnienie wyroku zawiera wewnętrzną sprzeczność w zakresie oceny znaczenia elementu decydującego o przeznaczeniu nieruchomości, bowiem z jednej strony wskazuje na przeznaczenie wyznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a z drugiej strony – pomimo określenia w tym akcie przeznaczenia podstawowego (niebudowlane) oraz przeznaczenia uzupełniającego (dopuszczalność możliwości lokalizacji infrastruktury) – nakazuje pominąć to drugie, jako nie mające znaczenia dla kwalifikacji działek na potrzeby ustalenia podlegania zwolnieniu od podatku VAT dostawy (aportu) działek stanowiących ich przedmiot.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa (aport) działek będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj. nr: [...] (w części znajdującej się na terenie oznaczonym w planie, jako ZP.1 lub ZP.2) oraz o nr: [...] (w całości), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej wykładni pojęcia "terenów budowlanych" i uznanie, że wymienione działki, będące przedmiotem dostawy nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, bowiem decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę, względnie w innym celu (nie pod zabudowę) ma wynikające z miejscowego planu zagospodarowania terenu przeznaczenie podstawowe terenu, natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym) służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, natomiast w odniesieniu do działki nr [...] - zlokalizowanie na działce infrastruktury energetycznej wysokiego napięcia w postaci sieci energetycznej, będącej własnością podmiotu trzeciego (przedsiębiorstwa) i nie stanowiącej części składowych działki nie przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu pod zabudowę, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów na gruncie opisanego we wniosku złożonym w tej sprawie zdarzenia przyszłego powinna prowadzić do wniosku, że dostawa (aport) wymienionych wyżej działek nie podlega zwolnieniu od podatku VAT, lecz podlega opodatkowaniu VAT, z tego powodu że stanowiące jej przedmiot działki należy zakwalifikować jako tereny budowlane, bowiem przy ocenie charakteru gruntu w kategorii terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany należy uwzględnić, oprócz podstawowego przeznaczenia terenu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), również przeznaczenia uzupełniające terenu, które dopuszczają możliwość jego zabudowy, co na gruncie okoliczności niniejszej sprawy oznacza, że samo dopuszczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenach oznaczonych symbolem ZP.1 i ZP.2 jego zabudowy np. określonymi obiektami, urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej albo obiektami małej architektury, pełniących jedynie rolę pomocniczą (uzupełniającą) powoduje, że tereny takie stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, których dostawa nie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do działki nr [...] okoliczność zabudowania tej działki infrastrukturą należącą do przedsiębiorstwa nadaje jej charakteru terenu zabudowanego, którego dostawa również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT;
3.3.2. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wynikające z niego zwolnienie od podatku VAT znajdzie zastosowanie do będących przedmiotem interpretacji działek położonych na terenach oznaczonych w planie, jako ZP.1 i ZP.2, w konsekwencji błędnej wykładni pojęcia "tereny budowlane", o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, dokonywanej na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w związku z kwalifikacją spornych działek w kontekście tego przepisu na potrzeby ustalenia kwestii dopuszczalności skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w sytuacji gdy przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku VAT nie będzie miało zastosowania, bowiem działki te należy zakwalifikować jako działki budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
3.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Nie dawał podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania.
W szczególności chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny.
W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono, że zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w szczególności w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego lub stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Co do zasady, lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego akt administracyjny (tu interpretację indywidualną prawa podatkowego), pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2025 r., sygn. akt III OSK 1707/22; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.3. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z zasadami, które wyznacza art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiona w nim ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozwala na ocenę co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji, a więc dlaczego zastosowano przepisy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy.
4.4. Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – chybione były także podniesione w pkt 3.3.1 i 3.3.2. zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.
Sąd pierwszej instancji, przeprowadzając wykładnię powyższych przepisów, prawidłowo przyjął, że o terenie "zabudowanym" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić w sytuacji, gdy istniejąca lub planowana zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna "zabudowa", jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu.
Oceniając, czy grunt jest "terenem niezabudowanym" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.
4.5. Taką wykładnię przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 oraz z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1670/20 (dostępne w CBOSA) i podziela ją także skład rozpoznający skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie.
Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach obu wyroków podkreślenia wymaga, że w art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347, dalej dyrektywa 2006/112/WE 112), postanowiono, że do celów dostawy terenu budowlanego – "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.
Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 30 oraz z 4 września 2019, C-71-18, ECLI:EU:C:2019:660, pkt 53 oraz powołane tam orzecznictwo).
Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone przez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok z 4 września 2019 r., C-71-18, ECLI:EU:C:2019:660,pkt 54 oraz powołane tam orzecznictwo).
4.6. Analiza powyższych przepisów pozwala na przyjęcie, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane, które nie są terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany.
W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że z przyjętego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że planowane dostawy dotyczą gruntów niezabudowanych.
Co do zasady można zgodzić się z oceną prezentowaną w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej, że na działce nr [...] istnieje "zabudowa" w sensie faktycznym, z uwagi na zlokalizowanie infrastruktury energetycznej wysokiego napięcia w postaci sieci energetycznej, będącej własnością podmiotu trzeciego (przedsiębiorstwa) i nie stanowiącej części składowych działki.
Jednakże, jak wyjaśniono w przywołanym już w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 wyjaśniono, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny. To jednak nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę to, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.
Takiej oceny, tj. czy zlokalizowana na działce nr [...] sieć energetyczna wysokiego napięcia ma znaczenie "wiodące" dla tej działki zabrakło w uzasadnieniu wydanej w rozpoznawanej sprawie interpretacji i już choćby z tego powodu Sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę Gminy w podanym w tej skardze zakresie.
4.7. Nie sposób natomiast przyjąć aby przy podstawowym przeznaczeniu pozostałych działek objętych wnioskiem, kwalifikowanych jako ZP.1 tj. tereny "zieleni urządzonej - park miejski" oraz ZP.2 tj. tereny "zieleni urządzonej z terenowymi obiektami i urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi wraz z niezbędnym zapleczem administracyjno-socjalnym", znaczenie wiodące będzie miała możliwość lokalizacji stałej sceny teatralnej lub estrady dla widowisk plenerowych oraz obiektów i urządzeń obsługujących widowiska plenerowe oraz możliwość lokalizacji pola namiotowego i karawaningowego oraz obiektów usługowych związanych z obsługą terenu.
W pełni zatem należy zgodzić się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że lokalizacja na opisanych we wniosku o wydanie interpretacji działkach drobnej infrastruktury technicznej nie wpływa na ich kwalifikację prawną z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i nie stwarza podstaw do przyjęcia, że możliwość posadowienia na tych działkach wspomnianej wyżej infrastruktury powoduje, że planowanymi dostawami będą grunty przeznaczone pod zabudowę.
4.8. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
10