Wyrok NSA z dnia 14 maja 2025, sygn. I FSK 1182/22

Sygnatura: I FSK 1182/22
Data orzeczenia: 14 maja 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z o.o. nabyła wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedała w maju 2016 r. samochód BMW 535. Pojazd został zarejestrowany w Polsce 10 maja 2016 r. Na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego klasyfikowano go jako 'pojazd specjalny - pomoc drogowa'. Podatek akcyzowy od tej czynności nie został opłacony. W 2018 r. organ podatkowy wszczął postępowanie i wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym w wysokości 35 287 zł, uznając, że dokonano pierwszej sprzedaży samochodu osobowego. Decyzja ta została…

utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji w 2019 r. Spółka kwestionowała obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, argumentując, że sprzedany pojazd był pojazdem specjalnym (pomocą drogową), a nie samochodem osobowym, co oznaczałoby, że nie dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Podnosiła także liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy, w tym nieprawidłowe wszczęcie postępowania, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nieudostępnienie pełni akt i nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę Spółki. Sądy uznały, że organy podatkowe słusznie zakwalifikowały pojazd do pozycji CN 8703 (samochody osobowe), a nie do CN 8705 (pojazdy specjalne). Sądy stwierdziły, że pojazd nie został specjalnie skonstruowany ani trwale przystosowany do funkcji pomocowych, a jedynie chwilowo wyposażony w nietrwały osprzęt, nie zmieniający jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Sądy uznały również, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, a zarzuty proceduralne są bezzasadne. Rozstrzygnięcie: Oddalono skargę kasacyjną, utrzymując w mocy zaskarżony wyrok WSA.

jeszcze 162 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1524/19 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lipca 2019 r. nr 2201-IOA.4105.48.2018.37 w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od .sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1524/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę S.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 16 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2016 r.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 19 marca 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.(dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej jako "u.p.a.", związanej z nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodem osobowym marki BMW 535.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na podstawie faktury z 10 maja 2016 r. Spółka sprzedała niezarejestrowany na terytorium kraju samochód osobowy marki BMW 535. Samochód został zarejestrowany 10 maja 2016 r. Do wniosku o rejestrację załączono niemiecki dowód rejestracyjny, w którym samochód określono jako "pojazd specjalny - pomoc drogowa", oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych (technicznych) pojazdu oraz zaświadczenie z 9 maja 2016 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Podatek akcyzowy od czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z przedmiotowym pojazdem nie został opłacony. Decyzją z 24 sierpnia 2018 r. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2016 r. w wysokości 35.287 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki BMW 535 niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z 16 lipca 2019r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, iż samochód był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił. Tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b) u.p.a. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone w toku oględzin ww. samochodu cechy pojazdu, jednoznacznie klasyfikują ten samochód do kodu CN 8703 jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd nie był i nie jest samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w mechanizmy podnoszące (np. dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki). Zmiany umożliwiające rejestrację samochodu w Niemczech jako pojazdu specjalnego (pomoc drogowa), czy też w Polsce jako samochodu osobowego, nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

2.2. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 178 § 1 art. 180, art .181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p.", art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.4. WSA, oddalając skargę w odniesieniu do kwestii spornej wskazało, że w rzeczywistości sporny pojazd nie posiada cech pojazdu specjalnego – pomocy drogowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że pojazd nie posiada cech pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do tej pozycji obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różnego rodzaju urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych a z tego wynika, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Sporny samochód nie był samochodem specjalnie skonstruowanym ani wyposażonym jako samochód specjalny. Został jedynie zaopatrzony w wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, które nie ingerowały w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniały w sposób trwały ilości miejsc siedzących, nie naruszały bryły zewnętrznej pojazdu.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, żądając uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi,

art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że DIAS decyzją z 16 lipca 2019r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję NUS, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji podatkowego organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte (naruszenie przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p.),

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.); organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco, czy w dacie sprzedaży przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co dopiero pozwoliłoby do klasyfikowania go do kodu CN 8703; w ocenie Skarżącej cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił, tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.; w aktach sprawy m.in. brak dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania karnego skarbowego świadczących o tym, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 229 w związku z art. 122 O.p)

- decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 2 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.;

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 122 O.p.),

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.), art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji,

- art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji rozważania merytoryczne organów podatkowych są ogólnikowe, sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy,

3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez DIAS w decyzji ostatecznej na niekorzyść Skarżącej,

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające ma sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością,

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za maj 2016 r. i bezpodstawnie przyjął, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

6. Najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i 4 O.p. w związku z art. 70c O.p. Kasator zarzuca błędne niedostrzeżenie przez WSA, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Zarzut ten jest oczywiście chybiony. Skarżącej umknęło, że postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdzie obowiązek podatkowy powstał w 2016 r. zaś decyzja ostateczna DIAS została wydana w 2019 r., a zatem przed upływem nominalnego, 5-letniego terminu przedawnienia, ustalonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Nie było więc żadnych przesłanek do rozważania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani przez organy podatkowe, ani przez WSA.

7. 1. Kolejno, dalej idącym, jest zarzut skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten okazał się nieskuteczny.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

7.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

Argumentacja skargowa nie dostarczyła żadnych nowych dowodów i nie podnosiła żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby wcześniej badane i rozważane przez organy podatkowe, a istota zarzutów skargi do WSA sprowadzała się do weryfikacji kompletności postępowania dowodowego i trafności oceny organu. W uzasadnieniu wyroku odniesiono się do wszystkich kwestii spornych i podnoszonych w zarzutach skargi, przywołując okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe oraz ocenę organów podatkowych, z którą WSA (zasadnie) się zgodził.

Nietrafne są więc zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art 122 i art 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a przedstawienie w nim argumentacji, z którą strona się nie zgadza, nie świadczy o uchybieniu tego przepisu, w związku ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego, jak również przepisów u.p.a.

8.1. Przedmiotową skargą kasacyjną Strona usiłuje wykazać, że sporny pojazd BMW 535 należało uznać za pojazd specjalny, o czym przede wszystkim ma świadczyć rejestracja tego samochodu w Niemczech jako pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Zdaniem Strony, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że samochód należy kwalifikować do kodu CN 8703 oraz nie uwzględniły, że cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił. Tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.

W związku z tym Strona sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również został oceniony w sposób dowolny.

Dostrzec należy, że skarga kasacyjna Strony stanowi w dużej mierze powtórzenie argumentacji przedstawionej w skardze do Sądu pierwszej instancji, do której w zaskarżonym wyroku Sąd ten się odniósł w sposób w pełni prawidłowy oraz wyczerpujący.

8.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie ma bowiem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w ramach tego zarzutu argumentów, że:

- postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte i przeprowadzone (tego zarzutu kasacyjnego Strona w żaden sposób nie rozwinęła i nie uzasadniła),

- NUS zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych i nie powiadomił Strony o planowanej czynności przynajmniej 7 dni przed terminem,

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nie został przeprowadzony z urzędu dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu ustalenia klasyfikacji pojazdu, co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego,

- Skarżącej stronie nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie,

- bezzasadnie odmówiono umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne,

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje.

8.3. Chybione jest twierdzenie Strony, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 190 § 1 i § 2 art. 198 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych dotyczących zawiadomienia Strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem.

Jak bowiem zasadnie stwierdził Sąd, Spółka została powiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z oględzin pismem z 12 marca 2019 r., które zostało doręczone skarżącej Spółce 1 kwietnia 2019 r. Oględziny zostały przeprowadzone 11 kwietnia 2019 r. co oznacza, że strona skarżąca została poinformowania o planowanym terminie przeprowadzenia dowodu na 11 dni przed dokonaniem czynności dowodowej. W świetle tego stwierdzić należy, że spełniony został wymóg o jakim mowa w art. 190 § 1 O.p. o powiadomieniu stron o oględzinach przynajmniej na 7 dni przed terminem. W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do powyższej argumentacji Sądu i nie podważono trafności ww. stwierdzeń.

8.4. Bezzasadny jest również zarzut Strony, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji pojazdu, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p.

W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego, nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cechy pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie, powierzenie ich biegłemu, czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego.

8.5. Nie ma również podstaw do uwzględnienia argumentów Strony skarżącej, że nie udostępniono jej do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie oraz bezzasadnie odmówiono Stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne.

Sąd pierwszej instancji w sposób w pełni prawidłowy ocenił, że w okolicznościach tej sprawy nie doszło do naruszenia art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 2 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. Zasadnie bowiem uznał, że odmowa umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności nie została dokonana z naruszeniem prawa, prowadzącym do pozbawienia strony możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wyłączeniem jawności objęte zostały jedynie zindywidualizowane dane podmiotów wskazanych w dokumentach (tj. numer PESEL, adres zamieszkania, majątek), a nie całość dokumentu, zatem zagwarantowano Stronie możliwość zapoznania się z treścią dokumentacji, która miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, i z którego to uprawnienia strona skorzystała. Mając na uwadze interes publiczny, ochronę danych osób trzecich, organy prowadzące postępowanie w sprawie skarżącej Spółki zasadnie nie ujawniły tych danych. Czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym nie oznacza umożliwienia mu dostępu do informacji chronionych, a dotyczących innych podmiotów w zakresie danych podmiotów wskazanych w dokumentach, a nie całość dokumentu.

8.6. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego z uwagi na przywołany przez stronę wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore, gdyż dokumenty anonimizacji nie pochodziły z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej Spółki, a odnosiły się do ustaleń dokonanych przez organy w związku z przedmiotem toczącego się wobec Skarżącej postępowania podatkowego.

Chybiony jest tym samym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP.

8.7. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że bezpodstawne jest twierdzenie Strony, że organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje.

W zaskarżonej decyzji DIAS, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

8.8. Organ podatkowy prawidłowo w zaskarżonej decyzji wykazał, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy, że przedmiotowy samochód marki BMW 535 podlega zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się Strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa).

Organ trafnie uznał, że sporny pojazd nie był i nie jest samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w mechanizmy podnoszące (np. dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki). Samo posiadanie "osprzętu pomocy drogowej" nie jest wystarczające do uznania go za taki pojazd. Zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją pojazdu przez jego aktualnego użytkownika. Zmiany umożliwiające rejestrację samochodu w Niemczech jako pojazd specjalny (pomoc drogowa), czy też w Polsce jako samochód osobowy, nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Przeróbki dokonano jednego dnia, co świadczy o tym, iż nie była to czynność skomplikowana i czasochłonna, a zatem przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb było nietrwałe i łatwo odwracalne. Dodatkowo potwierdza to zapis, że wymontowanie osprzętu pomocy drogowej nie wymagało zmian konstrukcyjnych.

9. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz stworzenie nieistniejącego przebiegu zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska, Wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3555/15).

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny oraz prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości.

10.1. W sytuacji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, że przedmiotowy samochód marki BMW 535 zasadnie został zakwalifikowany do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a., skoro na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe).

10.2. Odnosząc się do kwestii rejestracji samochodu, stwierdzić należy, że zarejestrowanie danego samochodu jako specjalnego poza granicami kraju, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu, nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako specjalny.

11. Mając to na uwadze, należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych, dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Skargę Podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok.

12. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną.

13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości stanowiącej 100% stawki podstawowej, z tej racji że organ reprezentował pełnomocnik który nie występował przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 3.600 zł.

Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]

jeszcze 3354 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo