3) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz bezzasadne przyjęcie, iż nie pozwala on na jednoznaczne stwierdzenie świadomego udziału Skarżącej w procederze wystawiania faktur przez podmioty, które nie wykonały usług na jej rzecz oraz, iż Organ nie uwzględnił dopuszczalności zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności i reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE zaś ustalenia, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pozwalają w sposób pewny przyjąć jedynie, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta oraz braku wykazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia zajętego stanowiska w tym zakresie, podczas gdy zdaniem Organu z prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż osoby zarządzające Spółką miały świadomość, że uczestniczą w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania oraz wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie naruszenia przez organ przepisów o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. co skutkuje również wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej zgodnie z zasadą legalności oraz naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.; zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wskazań co do dalszego postępowania co do uwzględnienia przez Organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy m.in. indywidualnej postawy Spółki oraz charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja, przy jednoczesnym braku zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czynności podjętych przez Organ i naruszenia zastosowanych przez niego przepisów o.p. służących ustalaniu i ocenie okoliczności stanu faktycznego sprawy, wskazujących na świadome działanie Skarżącej związane z zaistnieniem oszustwa podatkowego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku oraz budzi uzasadnione wątpliwości Organu w zakresie realizacji wskazań,
2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wykładnia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dokonana przez Organ nie uwzględnia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jak również przyjęcia niewłaściwego automatycznego zastosowania przez Organ art. 112c u.p.t.u., bez zachowania zasady proporcjonalności, bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca, podczas gdy zdaniem Organu zarówno wykładnia przepisu art. 112c, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, a także ich zastosowanie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, było właściwe.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt. 2 i 3 orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnika UCS.
3. Skarga kasacyjna Spółki.
3.1. Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku – w zakresie punktu pierwszego orzeczenia - wywiodła również Podatniczka, zarzucając a podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
3.1.1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako zgodnej z prawem i prawidłowej, oceny Organu, że usługi wykonane na rzecz Skarżącej udokumentowane fakturami wystawionymi przez A1. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., nie potwierdzają wykonania tych czynność, bowiem spółki te nie zrealizowały tych robót, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję Organu z 7 grudnia 2022 r.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na uznaniu, że Organ prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, wskutek przyjęcia, że faktury wystawione przez spółki A. i A1. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, gdyż czym materiał dowodowy nie daje podstaw do tak jednoznacznej oceny.
3.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 168 lit. a) art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że Organ prawidłowo zastosował wskazane przepisy, a dokonane ustalenia potwierdziły, że zachodzą przesłanki do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz wskutek domniemania, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
2.2.3. W konsekwencji w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktu pierwszego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2.4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Obie skargi kasacyjne wywiedzione od zaskarżonego orzeczenia okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Nadto stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
4.3. W pierwszej kolejności należało rozważyć argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej Naczelnika UCS.
Należy krytycznie odnieść się do powołania w ramach podstaw zarzutów kasacyjnych przepisów ze swej istoty nie mogących co do zasady stanowić samoistnych podstaw zarzutów kasacyjnych (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – jako przepisów kompetencyjnych sądów do wydawania rozstrzygnięć określonej treści, art. 3 § 1 p.p.s.a. jako stanowiącego ogólną normę kompetencyjną sądów administracyjnych), czy powołanych bez faktycznego związku z podnoszonymi naruszeniami (art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. – albowiem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem naruszenie tych przepisów zachodzi co do zasady w sytuacji wydania orzeczenia nie na podstawie akt sprawy tudzież z naruszeniem granic danej sprawy – żadna z tych okoliczności w skardze kasacyjnej nie jest podnoszona). Z kolei zarzuty naruszenia art. 200, 205 § 2 oraz 206 p.p.s.a. nie zostały uzasadnione i w istocie orzeczenie o kosztach nie jest w skardze kasacyjnej szerzej krytykowane. Nie sposób uznać zatem, że Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć wskazane powyżej przepisy.
Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje się trafnie, że przepis ten może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną w razie braku któregokolwiek z wymienionych w tym przepisie elementów uzasadnienia orzeczenia, a także względnie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
W tym zakresie w ramach zarzutu czwartego Organ podatkowy zarzuca, że WSA nie wskazał i nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego zarzutu, po pierwsze Sąd pierwszej instancji niewątpliwie zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia – Sąd ten wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., a także wyjaśnił w czym upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie. Trafnie wskazał na wątpliwości związane z zastosowaniem art. 112c u.p.t.u. w ówczesnym brzmieniu, określił w jaki sposób powinna przebiegać jego należyta wykładnia, a także zaznaczył, że jego zdaniem wadliwa jest ocena Sądu co do świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. Prawidłowość tego wywodu natomiast nie może być przedmiotem zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a.
W istocie, jak podnosi Organ podatkowy, Sąd pierwszej instancji podzielił zasadniczo ustalenia faktyczne decyzji podatkowej i nie uwzględnił zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów ordynacji podatkowej, z drugiej strony negując ustalenie co do świadomego udziału Podatnika w oszustwie podatkowym, przyjmując w to miejsce brak jego należytej staranności. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej jednak, nieścisłość ta nie ma wpływu na wynik sprawy.
Z jednej strony wywód Sądu pierwszej instancji choć nie jest zupełnie precyzyjny i całkowicie jednoznaczny w swojej wymowie, to nie może być w ostatecznym rozrachunku mowy o jego wewnętrznej sprzeczności. Przywoływane kilkukrotnie w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu, że "wszystkie przedstawione okoliczności nie pozwalają przyjąć, że spółka zaangażowała się w nierzetelne transakcje o tak dużym rozmiarze w sposób nieświadomy" czytane w powiązaniu z dalszą częścią rozważań, należy rozumieć w ten sposób, że Sąd miał na myśli dobrą wiarę w ogólności, nie odnosząc się do konkretnej formy strony podmiotowej na tym etapie uzasadnienia.
Z drugiej zaś odnotować należy rozbieżność interpretacyjną co do kwalifikowania kwestii strony podmiotowej podatnika przy zawieraniu transakcji. Zdaniem części judykatury kwestia ta należy do sfery ustaleń faktycznych, zaś wedle odmiennego stanowiska raczej trzeba ją przyporządkować do sfery zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie opowiadając się za pierwszym poglądem zauważa, że stwierdzona przez WSA wadliwość decyzji obejmuje również naruszenie m.in. art. 191 o.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów, w zakresie w którym organ uznał, że podatniczka miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Ten mankament orzeczenia pierwszoinstancyjną pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.
4.4. Rozpatrując bowiem istotę skargi kasacyjnej organu – w zakresie oceny należytej staranności podatnika w powiązaniu z zastosowaniem art. 112c u.p.t.u. należy jednoznacznie opowiedzieć się za poglądem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Otóż, wbrew argumentacji organu, świadomość kontrahenta co do braku czy wybiórczości podejmowanych czynności weryfikacyjnych nie przesądza o świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. Abstrahując od tego, że ciężko sobie wyobrazić nieświadomy brak weryfikacji, to co do zasady brak zachowania należytej staranności polega właśnie na bierności podatnika w podejmowanych czynnościach – tak zarówno na zaniechaniu weryfikacji czy zignorowaniu podejrzanych symptomów współpracy. Świadomość udziału w oszustwie podatkowym cechować winna się tym, że podatnik ma wiedzę na temat zaistnienia nieprawidłowości – a na kanwie niniejszej sprawy, ma świadomość nierzetelnego rozliczania się przez swoich kontrahentów tudzież ma świadomość, że pomimo treści faktury usługi wykonuje faktycznie inny podmiot niepowiązany z kontrahentem. Tymczasem ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny stanowi wręcz podręcznikowy przykład braku należytej staranności – podatnik po znajomości nawiązał współpracę z nowymi kontrahentami, przeprowadzając marginalną weryfikację i ignorując chociażby nieścisłość PKD ujawnionych w KRS ze zlecanymi usługami, a także nie interesował się tym kto i z czyjego ramienia faktycznie świadczy fakturowane usługi. Z zeznań J.S. wynika, że nie rozróżniał nawet zasadniczo poszczególnych spółek działających na rachunek A.K. i traktował wszystkich ich pracowników i podwykonawców jako "ludzi K.". Potencjalna wiedza co do wykreślenia z rejestru podatników VAT jednej ze spółek A.K. nie przeczy powyższemu, a podkreśla charakteru lekceważącego stosunku spółki do formalności związanych ze współpracą gospodarczą ze spółkami A.K. Fakt założenia przez tą osobę nowych spółek nie świadczy przecież jednoznacznie, że nowe spółki będą firmowały jedynie działalność poprzedniej. Z uwagi na umowny charakter podmiotowości prawnej spółek handlowych nie byłoby większych przeszkód, aby choćby pracownicy spółki A2. zostali następczo zatrudnieni również w A1. i A. Również należy nieco ostudzić zapał organu w eksponowaniu zakresu przedmiotów działalności w rejestrze KRS A1. i A., jako że treść tego katalogu nie ma zasadniczo żadnych prawnych implikacji – jego niezgodność z zakresem zlecanych usług może stanowić co najwyżej argument na rzecz tezy o niedostatecznej weryfikacji, z którą to tezą na kanwie sprawy nie sposób racjonalnie polemizować. W postępowaniu nie ujawniono natomiast dalej idących, a wskazujących na świadomość Podatniczki dowodów co do niezgodności podmiotowej przyjmowanych do rozliczenia faktur.
W rezultacie, pomimo trafnie spostrzeżonych przez Organ nieścisłości w uzasadnieniu wyroku WSA spowodowanych literalnym odwołaniem się do treści decyzji, zaskarżony wyrok odpowiada prawu i przedstawia prawidłową ocenę stanu faktyczne w zakresie w którym zaznacza brak świadomego udziału podatnika w oszustwie, przyjmując po jego stronie brak należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.
W zakresie samej wykładni art. 112c u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawie C-935/19 G. Sp. z o.o.) wywód Naczelnika UCS zasadniczo odpowiada wykładni zaprezentowanej przez Sąd, a rozdźwięk wynika jedynie z odmiennie przyjętego przez organu stanu faktycznego, toteż brak jest potrzeby prowadzić szerszy wywód co do prawidłowego stosowania tego przepisu w historycznej już treści.
Nie sposób jednak zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w treści decyzji pochylono się nad zagadnieniem proporcjonalności stosowanej sankcji. W tej kwestii decyzja jedynie cytuje treść art. 112c pkt 2 (sic) u.p.t.u. i jednym zdaniem zaznacza, że spółka świadomie przyjmowała wystawione faktury wiedząc, że są nierzetelne podmiotowo.
4.6. W rezultacie powyższych rozważań, pomimo mankamentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego treść rozstrzygnięcia odpowiada prawu, toteż skarga kasacyjna Naczelnika UCS podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
4.7. Pochylając się nad treścią skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że również ona podlega oddaleniu.
Podobnie jak w kontekście skargi kasacyjnej drugiej strony, należy krytycznie odnieść się do powołania w ramach podstaw zarzutów kasacyjnych przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze swej istoty nie mogących co do zasady stanowić samoistnych podstaw zarzutów kasacyjnych – jako przepisów kompetencyjnych sądów do wydawania rozstrzygnięć określonej treści.
4.8. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czynią zasadniczym przedmiotem skargi kasacyjnej dwie kwestie dowodowe: po pierwsze czy A1. i A. są faktycznymi świadczeniodawcami robót budowlanych, a po drugie czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem na gruncie podatku VAT.
W zakresie pierwszej kwestii, skarga kasacyjna po pierwsze nie wskazuje na obszary, w których można by faktycznie zarzucić organowi niepełne zgromadzenie materiału dowodowego. A.L., którego przesłuchania domaga się strona był wzywany na przesłuchanie, jednak wezwania nie odebrał i nie udało zapewnić się jego stawiennictwa. Z kolei teza, że należałoby przesłuchać G.M. ponownie w charakterze świadka, uznając za nie wystarczające jego wyjaśnienia złożone bez rygoru odpowiedzialności karnej nie zasługuje na uwzględnienie. Sama forma złożenia zeznań, bez wskazania konkretnych nieścisłości czy sprzeczności w zeznaniach, nie stanowi argumentu za powtarzaniem czynności procesowych.
Natomiast co do braku analizy dokumentacji podatkowej firmy G.M., brak w skardze kasacyjnej szerszego rozwinięcia tego wątku, podczas gdy podmiot ten wykreślono z rejestru VAT z powodu nieskładania deklaracji. Nie oceniono też błędnie zeznań S.I. i wbrew tezy Skarżącej nie wynika z nich wykonywanie usług przez A1. i A. Jak trafnie wskazał WSA, S.I. zeznał, że woził ludzi i nadzorował ich pracę, wskazywał, że A.K. wynajmował urządzenia lub pracowników, jednak, co znamienne, wskazał, że firmy p. K. mieszczą się w P. przy ul. [...], a zatem tam, gdzie siedzibę miała A2. (firma A.K. wykreślona tuż przed powstaniem A. i A1. z rejestru podatników VAT). Zatem S.I. pracował dla A.K., jednak nie posiadał rzetelnej wiedzy o tym, który z podmiotów zarządzanych de facto przez A.K. zatrudnia pracowników, wykonuje prace czy też, do kogo należą wykorzystywane maszyny i urządzenia.
W istocie, w toku niniejszej sprawy nie wykluczono ponad wszelką wątpliwość, że A. i A1. nie wykonały usług zafakturowanych. Ustalono natomiast, że spółki ta nie miały własnego zaplecza osobowo-technicznych do wykonania tych prac, jak również nie udało się potwierdzić udziału w pracach ujawnionych podwykonawców tej spółki. Nie można z logicznego punktu widzenia wykluczyć zatrudniania przez te spółki pracowników na czarno czy też wykonywania przez nie pracy rękami innych podmiotów gospodarczych i w tym właśnie tkwi clue sprawy. Organy podatkowe wyczerpały dostępne źródła dowodowe i nie były w stanie ustalić żadnego rzeczowego powiązania A. i A1. z wykonanymi pracami, poza osobą A.K., która to osoba jak ujawniono wykorzystywała te spółki do firmowania działalności swojej innej spółki A2.
To podatnik chcąc skorzystać z możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez kontrahentów powinien wykazać się inicjatywą dowodową. Nie istnieje w systemie prawnym domniemanie prawdziwości treści faktury, które organ może obalić jedynie niezbitymi dowodami. Podnoszona zasada in dubio pro tributario (której odniesienie do ustaleń faktycznych jest zresztą kwestionowane) dotyczyć może niedających się usunąć wątpliwości, w sytuacji gdy równie prawdopodobne mogą być różne wersje zdarzeń. Nie można jej rozumieć jako domniemania prawdziwości twierdzeń podatnika, możliwego do obalenia tylko bezpośrednimi dowodami im przeczącymi.
4.9. Przechodząc zaś do kwestii tzw. dobrej wiary w judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie S., C-277/14; w sprawach połączonych M. i D., C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie J. C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.
W niniejszej sprawie, jak szczegółowo opisano w pkt. 4.4. niniejszego uzasadnienia, podatnik bez wątpienia nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów w kwestionowanych transakcjach. Podatnik "po znajomości" nawiązał współpracę z nowymi podmiotami na rynku, przeprowadzając marginalną weryfikację i ignorując chociażby nieścisłość PKD ujawnionych w KRS ze zlecanymi usługami, a także nie interesował się tym kto i z czyjego ramienia faktycznie świadczy fakturowane usługi. Z zeznań J.S. wynika, że nie rozróżniał nawet zasadniczo poszczególnych spółek działających na rachunek A.K. i traktował wszystkich ich pracowników i podwykonawców jako "ludzi K.". Skarga kasacyjna zdaje się nawet nie wchodzić w większą polemikę z tymi ustaleniami, próbując raczej poddać pod wątpliwość ustalenia co do podmiotowej nieprawdziwości faktur.
4.10. Pomimo podniesienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 168 lit. a) art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE – nb. bynajmniej prawa materialnego nie stanowi art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej Podatniczki w istocie nie przedstawia odmiennej od WSA wykładni wskazanych przepisów, zamiast tego budując argumentację o błędnym ich zastosowaniu do alternatywnie ustalonego stanu faktycznego. W istocie postawiony zarzut stanowi dodatkową płaszczyznę sporu dowodowego, co nie może uzyskać aprobaty tutejszego Sądu. Argumenty Spółki w tym zakresie zostały omówione w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i nie wymagają rozszerzenia w kontekście tego zarzutu.
4.11. W rezultacie powyższych rozważań skarga kasacyjna Podatniczki nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na zasadzie art. 184 p.p.s.a.
4.12. W związku z oddaleniem skarg kasacyjnych obu stron Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz obu stron, uznając, że koszty te ulegają wzajemnemu zniesieniu.
Hieronim Sęk Marek Kołaczek Artur Mudrecki
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA