Wyrok NSA z dnia 24 września 2025, sygn. I FSK 1187/22

W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "(...) zawiera niespójność i wewnętrzną sprzeczność w zakresie kluczowych okoliczności dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. zastosowania art. 229 o.p. oraz spełnienia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania art. 233 § 2 o.p. (...)", jak również jego treść "(...) pozostaje w oczywistej sprzeczności z sentencją wyroku (...)".

3.3. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, a z całokształtu przedstawionej argumentacji wynikają motywy, dla których zarzuty te uznał za nietrafne. Choć przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzucanej przez kasatora wewnętrznej sprzeczności. Okoliczność zaś, że argumentacja sądu pierwszej instancji jest zbieżna z argumentacją organów podatkowych, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Jest to przecież wyrok oddalający skargę podatnika z tego powodu, że sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni stanowisko organu odwoławczego. Z tych względów nie ma też racji skarżąca, że treść uzasadnienia wyroku w sposób oczywisty nie koresponduje z jego sentencją.

3.4. Nie są trafne także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tożsame z resztą w swej treści, jak te podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji.

Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądowej była kasatoryjna decyzja organu odwoławczego, którą ten uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że w sprawie nie zebrano materiału dowodowego, który uzasadniałby całość podjętej decyzji, jak też że przedmiotowa decyzja zawiera pewną niekonsekwencję w ocenie dotychczasowych ustaleń. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności faktyczne powinny być wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozpoznawczym. W skardze kasacyjnej jej autor zakwestionował zasadność wydania przez organ decyzji kasatoryjnej z uwagi na zasadę szybkości postępowania, zasadę dwuinstancyjności oraz możliwość samodzielnego uzupełnienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego sprawy, tj. zarzucając naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1, art., 127 oraz art. 229 o.p.

3.5. Ustosunkowując się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 o.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.). Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem co do zasady z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, oraz z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W sytuacji gdy organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 o.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 611/20, organ odwoławczy, dokonując wyboru sposobu postępowania spośród przewidzianych w art. 229 o.p., czy też w art. 233 § 2 o.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 o.p.) z jednej strony a zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 o.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 o.p. należy stwierdzić, że w art. 229 o.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11; CBOSA).

Przywołane powyżej poglądy orzecznictwa uznać należy za są w pełni aktualne również na gruncie rozpoznawanej sprawy.

3.6. Aby rozstrzygnąć wspomnianą powyżej wątpliwość w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że materiał dowodowy, który zgromadził ten organ, nie pozwalał na dokonanie takich ocen, jakie zawarto w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy precyzyjnie przy tym wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Podano, że na ponad 100 transakcji, odnośnie których zakwestionowano skarżącej możliwość opodatkowania ich przy zastosowaniu stawki podatku 0%, tylko w ok. 30 przypadkach udowodniono brak dobrej wiary po stronie skarżącej. Odnośnie pozostałych przypadków — jak czytamy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 8) — "(...) organ pierwszej instancji nie wykazał, że strona była świadoma lub powinna dostrzec, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE i tym samym miała wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrotu VAT podróżnym. Okoliczności te organ ustali ponownie rozpoznając sprawę (...)". Ponadto organ pierwszej instancji w swojej decyzji "(...) wskazuje na podobne jak wyżej wymienione 31 przypadków, tj. wystawianie paragonów i dokumentów TAX FREE bez udziału podróżnych (dotyczy wywozu towarów przez polsko-białoruskie przejścia graniczne). Jednakże, w tych przypadkach nie kwestionuje zastosowania 0% stawki podatku, gdyż twierdzi, iż odnośnie wskazanych dokumentów TAX FREE towary zostały przez podróżnych zgłoszone i wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co wynika z uzyskanych informacji granicznych. Kwestia ta również wymaga wyjaśnienia. (...)". Zwrócono także uwagę na zakres wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu.

W tym kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pełni zgodzić z sądem pierwszej instancji, że zakres postępowania wyjaśniającego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy przekracza uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 o.p. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony przez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 o.p. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano organ pierwszej instancji, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu pierwszej instancji i niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o charakterze kasacyjnym.

Za przeciwną takiemu rozwiązaniu nie można natomiast uznać akcentowanej przez skarżącą zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. O ile bowiem postulat szybkości postępowania ma zapobiegać przewlekłości procedur podatkowych, czy wręcz opieszałości organów, o tyle jego realizacja nie może odbywać się kosztem zasady prawdy materialnej, tj. dążenia organu do wyjaśnienia pełni okoliczności faktycznych sprawy, umożliwiających podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Na zakończenie zwrócić należy również uwagę na to, że sama skarżąca w odwołaniu zawarła alternatywny wniosek o zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 o.p., wskazując m.in. na to, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, nie przeprowadził istotnych dowodów oraz pominął wszelkie istotne fakty i okoliczności świadczące na korzyść odwołującej, w konsekwencji czego zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny, nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej i nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, tj. nie wyjaśnił i nie uwzględnił wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie zgromadził materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na odebranie podatnikowi prawa do zastosowania w kwestionowanych transakcjach stawki podatku 0%. Wskazywane uchybienia organu pierwszej instancji potwierdzone zostały dodatkowo licznymi wnioskami dowodowymi o dość szerokim zakresie.

3.7. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że w sytuacji niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy winien wydać rozstrzygnięcie korzystne dla niej, tj. umorzyć postępowanie podatkowe. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia w sprawie wymagałoby bowiem jednoznacznego ustalenia, że prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. dokonanego przez skarżącą nie budzi wątpliwości. Tymczasem już tylko w świetle dotychczasowych — częściowych — ustaleń organu twierdzenie to uznać należy za nieprawdziwe.

3.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Artur Mudrecki Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak