Odnosząc się zatem do kwestii związanej ze sposobem zgromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazać należy, że wbrew poglądowi prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest posługiwanie się materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości dowodów, a okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalane w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań, nie tylko podatkowych (np. karnych) i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. W takim wypadku zasada czynnego udziału w sprawie realizowana jest poprzez zaznajomienie się strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów (por. wyroki NSA z dnia: 9 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 161/23; 12 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 472/21; 24 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 514/23, czy też z dnia 13 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 948/23 i I FSK 660/23). Powyższe stoi również w zgodzie z orzecznictwem TSUE (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie [...], C-189/18, EU:ECLI:C:2019:861).
Na powyższe trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten szczegółowo wymienił poszczególne dowody uzyskane przez organy podatkowe w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym obejmujące m.in.: materiały z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturą Okręgową w [...] - protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego: D.J. z dnia: 26 maja 2021 r., 4 sierpnia 2021 r., 13 sierpnia 2021 r. i 5 listopada 2021 r.; A.S. z dnia: 24 maja 2021 r.,13 września 2021 r., 20 października 2021 r. i 26 października 2021 r.; K.S. z dnia 25 maja 2021 r.; R.R. z dnia: 26 maja 2021 r., 1 lipca 2021 r. i 5 sierpnia 2021 r.; protokoły przesłuchania świadków – Skarżącego z dnia 25 maja 2021 r., K.C. i A.S.1 z dnia 30 czerwca 2021 r., T.Z. i K.W. z dnia 1 lipca 2021r. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów K.S. z dnia 19 maja 2021 r. Do akt dołączono również decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 15 lipca 2021 r. wydaną dla M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do marca 2021 r., a także umowy zawarte pomiędzy Skarżącym a generalnymi wykonawcami/inwestorami oraz dokumenty towarzyszące w tym zakresie, jak również wyjaśnienia partnerów biznesowych Skarżącego składane na okoliczność ich współpracy. Ponadto organy podatkowe przesłuchały w charakterze strony Skarżącego w dniu 15 września 2022 r. oraz w charakterze świadka G.J. w dniu 31 sierpnia 2022 r. W toku postępowania również pozyskano dane z dostępnych baz danych ([...], [...], STIR) odnośnie nierzetelnych kontrahentów Strony, to jest S., S.1, G., A. i M., którzy nie odebrali skierowanych do nich wezwań w celu wyjaśnienia zakwestionowanych transakcji.
Powyższe wskazuje zatem, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tego, że materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie opierał się niemal w całości na dowodach pochodzących z postępowań prowadzonych przez inne podmioty, wobec podmiotów trzecich, bez udziału i możliwości realizacji prawa do obrony swych interesów przez Skarżącego, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy i – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji za niezasadny należało uznać wniosek kasatora, że powyższe twierdzenie skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia.
3.4. W odniesieniu do stanowiska Strony podważającej zeznania świadków oraz wysuwaniem nieprawidłowych wniosków przez organy podatkowe z faktu, że Skarżący nie pamiętał istotnych kwestii związanych z zakwestionowanymi transakcjami oraz, że przedmiotem faktur były, nieskomplikowane roboty budowlane, które wymagają przede wszystkim zaangażowania ludzi, a nie zaplecza techniczno-organizacyjnego, jak też dokumentacji technicznej i powykonawczej, koniecznym wydaje się przypomnienie, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że wykonanie prac budowlanych nie nastąpiło przy współudziale kontrahentów wykazanych na zakwestionowanych fakturach jako podwykonawcy. Podmioty te nie miały realnej możliwości realizacji dostaw lub usług dokumentowanych spornymi fakturami. Nie posiadały własnej kadry pracowniczej (nie zatrudniały pracowników lub sporadyczne zatrudniały pracowników spoza branży budowlanej), co potwierdzał również brak informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników PIT-11, PIT-8B. Kontrahenci nie dysponowali bazą logistyczną niezbędną do wykonania wykazanych na wystawionych fakturach dostaw, tj. nie posiadali potrzebnych środków trwałych czy nieruchomości, jak np. maszyny, urządzenia, place, magazyny, środki transportu. Nadto kontrahenci Skarżącego nie korzystali z usług innych podwykonawców oraz nie ponosili lub w minimalnym stopniu ponosili koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenia organów co do charakteru wskazanych podmiotów znalazły potwierdzenie w tym, że nie reagowały one na wezwania organów podatkowych, tj. nie odbierały korespondencji, nie stawiały się na wezwania oraz nie okazywały dokumentacji podatkowej. Podmioty te zatem unikały jakiejkolwiek weryfikacji ze strony organów podatkowych. Już te okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadziły do wniosku, że nie doszło do dostawy towarów i usług od podmiotów S., S.1, G., A. i M. na rzecz Podatnika. Powyższych wniosków nie podważa twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że faktury obejmowały podstawowe, nieskomplikowane roboty budowlane, wymagające zaangażowania pracy ludzkiej, z marginalnym zaangażowaniem sprowadzonych urządzeń technicznych, skoro kontrahenci Podatnika w ogóle nie zatrudniali pracowników i nie korzystali z usług innych podwykonawców.
Ponadto organy podatkowe ustaliły, że S., zarządzana była przez M.J., syna G.J. Podobnie w S.1 prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem był M.J. W G. wspólnikami byli G.J., pełniący funkcję prezesa i jego syn P.J. W A. wspólnikiem był J.J. (syn G.J.) i R.R., pełniący równocześnie funkcję prezesa zarządu tej spółki. Według G.J., właścicielem tej spółki był D.J. (brat G.J.), a według Skarżącego, to G.J. reprezentował spółkę i był jej prezesem. W M. natomiast wspólnikiem i prezesem zarządu był D.J., a następnie A.C. (siostra G. i D.J.). Ponadto z materiałów śledztwa prowadzonego w sprawie [...] wynika, że prokurator przedstawił zarzuty posługiwania się nierzetelnymi i niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami m.in.: D.J., A.C., R.R., A.S., K.S. i M.S.
Trafnie zatem stwierdzono, że sporne faktury wykazywały usługi wykonywane przez podmioty ściśle powiązane z D.J. i członkami jego rodziny, zorganizowane jedynie w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania pustych faktur. Firmy te współpracowały ze sobą wystawiając wzajemnie faktury dotyczące zarówno nabyć, jak i dostaw. Pierwszym ogniwem była J. sp. z o.o., która w badanym okresie, nie będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiała puste faktury na rzecz kolejnych podmiotów utworzonych przez D.J. w celu przepływu faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Faktury wystawione przez ten podmiot nie były wykazywane w plikach JPK_VAT i deklaracjach podatkowych. Również u innych podmiotów funkcjonujących w ramach struktury podmiotów utworzonych przez wskazaną osobę, występowały braki w składaniu rozliczeń podatkowych lub też nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.
3.5. Odnosząc się do argumentacji kasatora, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły ponownego przesłuchania wskazanych świadków, co miało znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż z dotychczas złożonych przez nich zeznań wynikało, że nie byli oni pytani o ewentualną współpracę Skarżącego z jego kontrahentami, należy przypomnieć, że G.J. złożył zeznania dotyczące: współpracy ze Skarżącym, wykazanych w tym zakresie transakcji oraz prowadzonych podmiotów gospodarczych, będących również kontrahentami Podatnika, tj. G.1 sp. z o.o.; G. i A.. Świadek A.S.1 złożył zeznania odnośnie do działań G., z racji zatrudnienia w tej firmie, znał A. S.A., J. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., M. i B. sp. z o.o. Następnie świadek K.C. zeznała, że była pracownikiem spółki J., zajmującym się m.in. wystawianiem faktur dla różnych firm na zlecenie D.J. m.in. wystawane przez A. Świadek D.J., zeznając w charakterze strony, potwierdził, że zajmował się sprawami W. sp. z o.o., A. S.A., B. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i A., ale za prowadzenie usług budowlanych odpowiedzialny był G.J., a firma Podatnika współpracowała właśnie z jego bratem – G.J. W trzech protokołach zeznań świadek R.R. (omyłkowo wskazany jako W.R.) odnośnie prowadzenia spółki A. wskazał, że odsprzedał ją D.J.1 i nie posiada żadnej wiedzy na temat jej działalności w latach 2018-2020. Świadek A.S. w swoich zeznaniach wskazał, że znał Skarżącego, jako klienta M.J., ale nie znał szczegółów ich współpracy. Jego rolą było wystawianie dokumentów na zlecenie M.J., a potem dowożenie ich do klienta. Z racji tej współpracy opisał schemat działania S. oraz S.1.
Warto w tym miejscu podkreślić, że w dniu 31 sierpnia 2022 r. organ przesłuchiwał w charakterze świadka G.J., co miało miejsce z udziałem Skarżącego. Świadkowie D.J. i R.R. nie dysponowali żadną wiedzą dotyczącą transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym, bowiem wszystkimi sprawami zajmował się G.J. A.S.1 i K.C. byli pracownikami firm założonych przez D.J., jednakże nie uczestniczyli oni w transakcjach ze Stroną i nie dysponowali rzetelną i usystematyzowaną wiedzą na temat transakcji gospodarczych przeprowadzanych przez D. i G.J. w ramach założonych podmiotów gospodarczych. Podobnie A.S., o ile brał udział w stworzeniu podmiotów współpracujących z Podatnikiem i go kojarzył osobiście, to jednak działał on wyłącznie na zlecenie M.J., a jego rola ograniczała się do wystawienia dokumentów, dowozu ich do klienta i ewentualnie odebrania pieniędzy. Trafnie zatem stwierdzono, że brak było podstaw do ponownego, bezpośredniego przesłuchania tych świadków. Nie było obiektywnych podstaw do uznania, że treść tych zeznań stanowi wyłącznie efekt zadawania niewłaściwych pytań, tak jak podnosił kasator. Z obszernych ustaleń dokonanych przez organy, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji, wynika, że zeznania tych osób zostały wnikliwie i wszechstronnie przeanalizowane, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla sprawy. Zostały one poddane ocenie w kontekście wszystkich okoliczności związanych z działalnością Skarżącego, jego kontrahentów, profilem tej działalności i sposobem dokumentowania wykonania usług, które potwierdziły, że wystawcy faktur nie byli w stanie i nie wykonali zafakturowanych usług/dostaw, transakcje istniały wyłącznie "na papierze" i nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem, a Strona, przyjmując do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, działała z pełną świadomością.
3.6. W świetle powyższego niezasadne było również twierdzenie o błędnym wyciąganiu negatywnych dla Skarżącego skutków wynikających z jego niepamięci. Sąd pierwszej instancji wskazał wprost, że Podatnik nie miał rzetelnej wiedzy w zakresie dysponowania przez poszczególnych kontrahentów bazą techniczną i kadrową, która byłaby niezbędna do wykonania zleconych usług (w tym reklamowych) lub dostawy towarów. Skarżący miał jedynie lakonicznie twierdzić, że kontrahenci posiadali pracowników oraz korzystali z jego sprzętu, bez wskazania konkretnie ilości robotników zaangażowanych przez poszczególnych kontrahentów, jakie jego maszyny miały być przez nich używane oraz innych okoliczności, które byłyby istotne dla wyjaśnienia sprawy. Podatnik przy tym nie złożył jakichkolwiek dokumentów związanych z reklamą prasową oraz nie wyjaśnił celu podjęcia współpracy z S. w zakresie emisji reklamy prasowej. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, treść zeznań Strony i w szczególności stwierdzenie przez Podatnika, że nie weryfikował swoich kontrahentów w powołanym zakresie (poza sprawdzeniem "białej listy"), Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że przy wykonywaniu prac budowlanych nie uczestniczyli pracownicy kontrahentów, co w konsekwencji prowadziło do wniosku, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, co skutkowało postawieniem mu zarzutów karnych skarbowych.
3.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i odpowiadała wymaganiom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe był wystarczający do stwierdzenia braku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazywanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez S., S.1, G., A. i M. Zgromadzone dowody oceniane we wzajemnym powiązaniu tworzyły logiczną całość, z której wynikał prawidłowo przyjęty w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Jednocześnie organy podatkowe dokonały również trafnej oceny świadomości Skarżącego jako podatnika, co do charakteru zakwestionowanych transakcji, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które doprowadziły do podważenia tak ustalonego stanu faktycznego.
3.8. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to ich naruszenia kasator upatrywał w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (zarzut 2 skargi kasacyjnej). Z uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu wynika jednak, że ich autor – wobec nie wskazania jaka miałaby być prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów - w istocie zarzuca naruszenie ww. przepisów prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędne niezastosowanie.
Niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. To z kolei oznacza, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów.
3.9. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że transakcje udokumentowane wystawionymi na rzecz Podatnika przez S., S.1, G., A. oraz M. fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku zaś z powołanymi okolicznościami wskazującymi na świadomość Podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, brak było podstaw do badania wobec niego dobrej wiary i dochowania należytej staranności. Kasator przy tym nie uzasadnił na czym miało polegać, w świetle błędnie zastosowanych przepisów prawa materialnego, bezpodstawne, nieznajdujące oparcia w prawidłowych ustaleniach faktycznych oraz rzetelnej i wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego sprawy określenie Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2019 r. (str. 8 skargi kasacyjnej).
Ponadto przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55; ECLI:EU:C:2006:16), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 45, 46, 60; ECLI:EU:C:2006:446); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47; ECLI:EU:C:2012:373); czy w sprawie C-285/11 (pkt 41; ECLI:EU:C:2012:774) oraz w sprawach C-642/11 (ECLI:EU:C:2013:54) i C-643/11 (ECLI:EU:C:2013:55). Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
3.10. Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA