Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.
5.2. Jak wynika z okoliczności sprawy, istota sporu pomiędzy stronami dotyczy ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla produktu "O. [...]". Na początku należy jednak podkreślić, że zarówno organ jak i strona są zgodne, że produkt ten jako suplement diety w żelatynowej otoczce winien być kwalifikowany do kodu 2106 CN, tj. "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Powyższe stanowisko potwierdzają tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2009 r. w sprawach C-410/08, C-411/08 i C-412/08.
W wyroku tym TSUE przyjął, że Nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2388/2000 z dnia 13 października 2000 r. należy interpretować w ten sposób, że: 1) przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 600 mg koncentratu oleju z ryb tłoczonego na zimno oraz 22,8 mg koncentratu witaminy E w otoczce składającej się z 212,8 mg żelatyny, 77,7 mg glicerolu i 159,6 mg wody oczyszczonej, mające funkcję suplementu żywnościowego; 2) przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 580 mg oleju z kiełków pszenicy w otoczce z 250 mg granulatu skrobi, mające funkcję suplementu żywnościowego; 3) przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 500 mg tłoczonego na zimno oleju z czarnuszki siewnej, 38,7 mg oleju sojowego, 18,8 mg witaminy E, 16 mg masła skoncentrowanego, 10 mg lecytyny, 8,2 mg wosku, 8 mg pantotenianu wapnia, 0,2 mg kwasu foliowego i 0,11 mg biotyny w otoczce składającej się z 313,97 mg wywaru żelatynowego (47,3% żelatyny, 17,2% gliceryny, 35,5% wody), 4,30 mg pasty z dwutlenku tytanu (50%) i gliceryny (50%), jak również 1,73 mg pasty z żółcieni chinolinowej (25%) i gliceryny (75%), mające funkcję suplementu żywnościowego; są objęte pozycją CN 2106.
Strony nie zgadzają się jednak w zakresie stawki podatku od towarów i usług przypisanego dla tego kodu.
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w ocenie organu w stosunku do produktu będącego przedmiotem wniosku należy zastosować stawkę 8% podatku z uwagi na treść załącznika nr 3 poz. 5 do u.p.t.u. gdzie zostały wskazane przetwory spożywcze z wyłączeniem m.in. miksów tłuszczy.
Zdaniem natomiast strony należy przyjąć stawkę 5% podatku od towarów i usług bowiem w załączniku nr 10 do u.p.t.u. pod pozycją 16 wskazano miksy tłuszczy, a produkt którego dotyczy sprawa jest suplementem diety i jednocześnie miksem tłuszczy.
Z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na brak wyjaśnienia powodów, dla których produkt, którego dotyczy sprawa nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści poz. 5 zał. nr 3 do u.p.t.u. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zawierała wyczerpującej analizy powyższego zagadnienia, ani też argumentacji, która podważałaby stanowisko skarżącej w kwestii opodatkowania spornego produktu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 16 zał. nr 10 do tej ustawy. Organ nie odniósł się w szczególności do składu rzeczonego towaru, ani też do funkcji, którą pełnią w nim podane przez stronę substancje pomocnicze. Jak stwierdził sąd pierwszej instancji, decyzje organu były w swej warstwie argumentacyjnej oderwane od twierdzeń skarżącej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Podnoszone w skardze kasacyjnej przez organ zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
5.3. Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ tak naprawdę w swojej decyzji nie uzasadnił co rozumie poprzez miks tłuszczów w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem wniosku. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji przytoczony został fragment publikacji dotyczącej miksu masła i margaryny ale nie wyjaśniono jakie przełożenie ma on na niniejszą sprawę. Organ odwołał się do zasad wykładni prawa ale nie wskazał jednocześnie o jakie zasady wykładni chodzi i czemu prezentowane przez stronę stanowisko jest sprzeczne z tymi abstrakcyjnie przywołanymi zasadami wykładni.
W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono jedynie "ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści pozycji 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust.1a ustawy oraz pozycją 5 załącznika nr 3 do ww. ustawy" (str. 10 decyzji organu pierwszej instancji).
Natomiast po rozpoznaniu odwołania, nie uwzględniając zarzutów strony w nim podniesionych, ponownie po przywołaniu przepisów powtórzono jedynie, że "ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści pozycji 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust.1a ustawy oraz pozycją 5 załącznika nr 3 do ww. ustawy" (str. 12 decyzji organu drugiej instancji). Dalej natomiast wskazano: "Odnosząc się do zarzutu naruszenia ( pkt a strona 2 odwołania) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z 146aa ust. 1 pkt 2 i ust.la oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz poz. 5 załącznika nr 3 i poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, że Produkt objęty zaskarżoną WIS powinien zostać opodatkowany 8% stawką VAT, podczas gdy spełnia on kryteria i posiada właściwości przesądzające do opodatkowania 5% stawką VAT - w świetle poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, organ odwoławczy uważa ten zarzut za bezzasadny, co zostało dowiedzione w niniejszej decyzji na stronie od 9 do 11" (str. 12 decyzji organu drugiej instancji).
Zgodzić należy się z organem, że wiążąca informacja stawkowa nie jest interpretacją indywidualną (choć organ sam z jednej strony to podnosi, a z drugiej uzasadniając skargę kasacyjną przywołuje orzecznictwo dotyczące właśnie interpretacji indywidualnych), to jednak jest to decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 o.p. winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.
Jak wskazuje się natomiast w doktrynie i orzecznictwie sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności (tak m.in. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 210. oraz wyroku z 22.10.2020 r. I SA/Sz 561/20, WSA w Szczecinie). Zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej wymogów tych nie spełnia.
5.4. Skoro co do zasady 8% podatku od towarów i usług jest dla przetworów spożywczych określonych kodem 2106 ale z wyłączeniem miksów tłuszczy i jednocześnie dla miksów tłuszczy przewidziana jest 5% tego podatku, to organ ustalając stawkę podatku od towarów i usług i mając na uwadze treść tych przepisów winien uzasadnić z jakiego powodu produkt będący przedmiotem wniosku nie może być uznany za miks tłuszczów.
Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ niejako z góry zakłada, że w przypadku tłuszczy pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego jedynie ich umiejscowienie w dziale 15 CN umożliwia ich objęcie stawką 5%, pomijając zupełnie treść przepisów krajowych, które również niektórym produktom z pozycji CN 2106 przyznają taką właśnie preferencję podatkową. W tej sytuacji należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywnioskować, dlaczego stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe.
Dodatkowa argumentacja organu prezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak zauważyła strona w załączniku z 27 maja 2025 r. do protokołu rozprawy z 21 maja 2025 r. oparta jest na błędnych założeniach i nieadekwatnym orzecznictwie sądów. Trafnie strona we wspomnianym piśmie procesowym wskazała, że podawane przez organ wyroki nie dotyczyły spornej kwestii i nie miały charakteru rozstrzygającego. Ponadto stwierdzić należy, że ogóle tezy organu oraz przywoływane na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. niesprecyzowane twierdzenia dotyczące naruszenia konkurencji i utrwalonej praktyki organów w zakresie wiążącej informacji stawkowej dla tego typu produktów nie dają możliwości weryfikacji przez sąd prawidłowości stanowiska zawartego w decyzji i merytorycznej jej oceny.
5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski