Wyrok NSA z dnia 08 lipca 2025, sygn. I FSK 1201/24

Sąd - jak wskazał - nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że postępowanie karne zostało wszczęte celem realizacji jego celów określonych w Kodeksie Karnym Skarbowym. Przesłane wraz z zawiadomieniem wewnętrznym dowody, a w szczególności ustalenia zawarte w nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (posłużenie się przez Skarżącego pustymi fakturami) rodziły uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego (art. 56 § 2 KKS). Rzeczywiście postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niemniej z faktu tego nie można wyciągać wniosku o instrumentalnym charakterze tej czynności. Wszczęcie postępowania poprzedziło wydanie przez organ I instancji decyzji, z której wynikało, że faktury którymi posłużył się Skarżący nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z punktu widzenia prawa karnego procesowego zasadnie rodzi podejrzenie popełnienia oszustwa podatkowego.

Przy czym - jak podał Sąd - w postępowaniu karno-skarbowym zasadnicze znaczenie mają dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, i takie dowody zostały w tej sprawie zgromadzone (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., protokół kontroli, kopie deklaracji VAT-7 Skarżącego oraz dowody osobowe – oświadczenia P. M., jego zeznania, zeznania Strony). Dodatkowo oskarżyciel skarbowy przeprowadził fundamentalną czynność postępowania karnego wydając w dniu 13 grudnia 2013 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. N. (postępowanie karne przeszło z fazy in rem, w fazę in personam), ogłaszając mu zarzut i przesłuchując go w charakterze podejrzanego (w dniu 24 stycznia 2014 r.).

W tej sprawie uzasadnieniem do zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe było złożenie przez Stronę odwołania od nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i nastąpiło na wniosek Skarżącego. Postępowanie podatkowe, a następnie postępowanie przed sądami administracyjnymi były długotrwałe, stąd po upływie przedawnienia karalności czynu postępowanie zostało podjęte, a następnie umorzone. Jednak żadną miarą - jak podał Sąd pierwszej instancji - ani zawieszenie postępowania karno-skarbowego, ani jego umorzenie nie miało związku z celowym zaniechaniem działania oskarżyciela skarbowego, co mogłoby wskazywać na instrumentalny charakter wszczęcia postepowania.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie "art. 188 P.p.s.a.", ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i tym samym spowodowało skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, mimo, że okoliczności wszczęcia, prowadzenia, zawieszenia oraz umorzenia tego postępowania budzą istotne wątpliwości co do jego celowości;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 i art. 114a ustawy KKS oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i zawieszone celem realizacji jego celów określonych w KKS;

3) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 170, art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a., przez ich nieprawidłowe zastosowanie i oddalenie skargi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przez nie dokonanie przez Sąd prawidłowej analizy merytorycznej i wyczerpującej oceny kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek: - nieprawidłowego zastosowania tez uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21; - niezastosowania wytycznych dotyczących oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego i analizy prawidłowości zawieszenia biegu przedawnienia zawartych w wyroku NSA z dnia 31 października 2023 r. (sygn. akt I FSK 282/23), mimo związania wykładni prawa dokonanej przez NSA w prawomocnym orzeczeniu na podstawie przepisów art. 170 i art. 190 P.p.s.a., przez: - niedokonanie tej oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy związanych z wszczęciem i przebiegiem postępowania karnego skarbowego, które mogą wskazywać na sztuczne wykorzystanie instrumentu tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - niezweryfikowanie spełnienia przesłanek zawieszenia postępowania karnego skarbowego z art. 114a KKS, polegających na ustaleniu czy jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione; - błędne założenie, że skoro organ postępowania karnego dysponował dowodami podejrzenia popełnienia przestępstwa, to należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego służyło realizacji jego celów z KKS; - błędne przyjęcie, że w sprawie kluczowe znaczenie mają ustalenia faktyczne sprowadzające się do uznania, że Skarżący posłużył się "pustymi’ fakturami wystawionymi przez P. M.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 170 i art. 190 P.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art, 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi w wyniku niepodjęcia przez Sąd wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, niedokonania pełnej analizy i prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności okoliczności dotyczących wszczętego postępowania karnego skarbowego w zakresie instrumentalnego charakteru tego postępowania;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem ww. przepisów postępowania z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowym i niepełnym stanie faktycznym, w tym;

- braku przedstawienia w uzasadnieniu prawidłowej i wyczerpującej oceny postępowania karnego skarbowego w zakresie podniesionych przez Podatnika w skardze zarzutów i twierdzeń, co do instrumentalnego charakteru tego postępowania;

- bezpodstawnym uznaniu, że w sprawie postępowanie karne zostało wszczęte celem

realizacji celów określonych w KKS;

- uznaniu, że Skarżący rozliczając podatek VAT za 2008 r. posłużył się "pustymi’ fakturami wystawionymi przez P. M., przez co organy podatkowe, oraz, że kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 671/22) mimo, ze wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 31 października 2023r. (sygn. akt I FSK 282/23);

- uznaniu, że Strona nie kwestionuje prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących spornych faktur kosztowych, co pozwala na przyjęcie, że uznaje je za prawidłowe, mimo, że Skarżący wielokrotnie podważał te ustalenia w składanych skargach i pismach procesowych;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pobieżny i lakoniczny, nieprawidłowe umotywowanie swojego stanowiska, w tym nieprzedstawienie przez WSA toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia takiego nie innego rozstrzygnięcia, wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez Skarżącego są lub nie są zasadne.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.

6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący.

6.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w ramach tych zarzutów podał motywy w szczególności o: "braku przedstawienia w uzasadnieniu prawidłowej oceny postępowania karnego skarbowego w zakresie podniesionych zarzutów"; "bezpodstawnym uznaniu, że w sprawie postępowanie karne zostało wszczęte celem realizacji celów określonych w KKS"; "uznaniu, że Skarżący rozliczając podatek VAT za 2008 r. posłużył się pustymi fakturami".

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

W realiach sprawy opisane powyżej warunki skuteczności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały spełnione. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa, w tym z jakich dokładnie względów wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego oraz jaki Sąd stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, również w zakresie uznania za przesądzoną kwestię posłużenia się przez Skarżącego pustymi fakturami (co wynikało z niepodważanych skargą kasacyjną oceny prawnej zawartej w wyroku z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 671/22). Natomiast polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji oraz z oceną stanu faktycznego dokonaną przez ten Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutami naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.4. Bezzasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W pierwszej kolejności stwierdzić należało, że wbrew stanowisku Skarżącego, Sąd pierwszej instancji zastosował się do wytycznych z wyroku NSA z 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 282/23. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał przede wszystkim, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii instrumentalności wszczętego postępowania w sprawie karno-skarbowej przy uwzględnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 oraz argumentów Skarżącego.

Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W niej wskazano jeszcze - co przywołano we wspomnianym wyroku o sygn. akt I FSK 282/23 - że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tego rodzaju motywy Sąd pierwszej instancji transponował do swoich rozważań; odniósł je do realiów sprawy (zob. str. 15-17 uzasadniena zaskarżonego wyroku). Zasadniczo z nich wynika, że postępowanie karne zostało wszczęte celem realizacji jego celów określonych w Kodeksie Karnym Skarbowym. Co do meritum zaś odpowiada ono prawu. W świetle akt sprawy, postępowanie karne zostało wszczęte w dniu 13 grudnia 2013 r. o przestępstwo polegające na tym, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w O. w dniach 25 lutego, 25 marca, 26 maja, 26 czerwca, 25 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 27 października, 25 listopada, 29 grudnia 2008 r. oraz 26 stycznia 2009 r. deklaracjach VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług, za miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., za wyjątkiem miesiąca marca 2008 r., podano nieprawdę, poprzez bezpodstawne ujęcie w ww. deklaracjach faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym uszczuplono Skarb Państwa w podatku od towarów i usług za w/w okres w łącznej kwocie 163.850 złotych, tj. podatek małej wartości z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Podstawę do wszczęcia postępowania karnego stanowiło wewnętrzne zawiadomienie z dnia 12 grudnia 2013 r., które wiązało się z wydaniem w dniu 5 grudnia 2013 r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Podstawę prawną tej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT którego zastosowanie było uzasadnione tym, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. M. nie miały miejsca w rzeczywistości. Do zawiadomienia załączona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., kopia protokołu kontroli, kopie pism P. M., protokół jego przesłuchania, protokół przesłuchania Skarżącego oraz jego kopie deklaracji VAT-7.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie ocenił, że w sprawie przesłane wraz z zawiadomieniem wewnętrznym dowody, a w szczególności ustalenia zawarte w nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (posłużenie się przez Skarżącego pustymi fakturami) rodziły uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego (art. 56 § 2 KKS).

W obliczu tych dowodów - notabene dotyczących okoliczności, których finalna ocena o posłużeniu się przez Skarżącego pustymi fakturami nie została obalona w postępowaniu sądowym - nie mogło być w szczególności mowy o negatywnych przesłankach procesowych wobec wszczętego dochodzenia, zaś naturalnym działaniem było podjęcie próby ustalenia sprawcy oszustwa. Sąd pierwszej instancji zasadnie również wskazał na podjęte w sprawie czynności procesowe organu postępowania karnego, co z kolei Dyrektor IAS wymienił również w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 3-4), tj. 13 grudnia 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, wezwano Skarżącego do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, zwrócono się z zapytaniem do KRK o udzielenie informacji o osobie. Kolejne czynności były podejmowane w styczniu i lutym 2014 r., a 21 lutego 2014 r. zawieszono dochodzenie. W ocenie NSA trudno mając powyższe na względzie twierdzić, że jednoznacznym celem postępowania karnoskarbowego było przedłużenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Tej oceny nie zmienia akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność zawieszenia i umorzenia wspomnianego dochodzenia. Zawieszenie postępowania przygotowawczego leży w kompetencji organu (przy spełnieniu przesłanki istotnych trudności w prowadzeniu tego postępowania - zob. art. 144a KKS), a w świetle uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21, powinno być jedną z okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Przy czym sama w sobie nie jest okolicznością determinującą do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy bowiem rozumieć jego wszczęcie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć zatem całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego, a nie odseparowaną okoliczność zawieszenia dochodzenia.

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego zasadzało się na zgromadzonym już materiale dowodowym, ocenionym wówczas przez organ jako dający podstawę do uznania, że Skarżący odliczył podatek z pustych faktur. Organ, po wszczęciu dochodzenia podejmował czynności z jego zakresu do czasu zawieszenia postępowania, po czym je umorzył. Nie było to jednak związane ze stwierdzeniem braku znamion czynu zabronionego co mogłoby wpisywać się w ocenę o zaistnieniu instrumentalności, a z przedawnieniem karalności, które upłynęło w związku z długotrwałymi w tej sprawie postępowaniami (podatkowymi i sądowymi) ostatecznie niepotwierdzającymi racji Skarżącego co do wadliwości decyzji wymiarowej.

6.5. Resumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było prawnie na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nawet jeżeli najpierw je zawieszono, a finalnie zostało umorzone. Wobec zaś braku wątpliwości co do zasadności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, nie ma znaczenia, że nastąpiło to krótko przed upływem okresu przedawnienia.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA W. Gurba s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki