Wyrok NSA z dnia 17 października 2025, sygn. I FSK 1210/22

Sygnatura: I FSK 1210/22
Data orzeczenia: 17 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością odliczyła podatek naliczony od faktur VAT wystawionych przez trzech kontrahentów w ramach inwestycji budowy zakładu przetwarzania surowców wtórnych na komponenty paliwowe, finansowanej dotacją z PARP. Organy podatkowe po kontroli stwierdziły, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania dotacji. Faktury uznano za nierzetelne (tzw. puste faktury), ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wartości w aktach notarialnych i dowodach OT były zawyżone,…

a planowana inwestycja nie została zrealizowana i była technicznie niewykonalna. Decyzją z 24 marca 2020 r. organ podatkowy odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego i określił zaległość podatkową za okresy od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. Po utrzymaniu decyzji przez organ odwoławczy spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z 15 lutego 2022 r. oddalił ją, podzielając ustalenia organów. Czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, biorąc pod uwagę, że według niej transakcje faktycznie miały miejsce, a organy podatkowe naruszyły przepisy proceduralne i materialne, w szczególności błędnie oceniając zgromadzony materiał dowodowy? WSA w Krakowie oddalił skargę, uznając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zasadnie odmówiły odliczenia, gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak wyrok WSA ze względu na naruszenie przepisów o uzasadnieniu orzeczenia (art. 141 §4 p.p.s.a.). NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do konkretnych dowodów i zarzutów podatnika, przez co jego wyrok wymykał się spod kontroli instancyjnej. Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przy czym NSA nie rozstrzygał meritum sporu.

jeszcze 179 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 162/21 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 162/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 3 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r.

Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i w związku z niezłożeniem przez N. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") korekt deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z 24 marca 2020 r.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka w deklaracjach podatkowych złożonych za w/w okresy zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu, na skutek ujęcia w nich wartości z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez "P." P.W., Przedsiębiorstwo [...] oraz "E." sp. z o.o., które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, zaś od 2 września 2014 r. zatrudniła jedną osobę na stanowisku dyrektora technicznego. W deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2014 r. wykazana została dostawa towarów o wartości netto 2.560 zł (za dostawę drewna opałowego) oraz nabycie środków trwałych o wartości netto 3.400.000 zł i nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 12.204 zł (sporządzenie aktu notarialnego, usługi księgowe, sporządzenie ekspertyzy). Środkiem trwałym nabytym w tym miesiącu było prawo wieczystego użytkowania działki gruntowej oraz prawo własności posadowionych na działce czterech budynków.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące kwestionowanych dostawców oraz uznał, że skarżąca w kontrolowanym okresie faktycznie nie rozpoczęła prowadzenia żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, a cała aktywność reprezentującego ją J.N. skoncentrowana była wyłącznie na uzyskaniu dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Celowi temu podporządkowane były wszystkie podejmowane czynności, a realizując go spółka zawarła szereg umów, które nie wiązały się z dostawą żadnych towarów czy świadczeniem usług oraz ujęła w swoich księgach podatkowych przedstawione powyżej "puste faktury" oraz wartości wynikające z aktów notarialnych czy dowodów OT, które zawierały nieprawdziwe lub zawyżone wartości, służąc wyłącznie wykazaniu, że podmiot ten posiada majątek wysokiej wartości oraz, że podejmuje działania mające służyć realizacji dotowanej inwestycji. Podkreślono, iż ustalenia te dokonane zostały, poza organem pierwszej instancji, również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Prokuraturę Okręgową w K. oraz Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, dodatkowo ustalenia dokonane przez tę Agencję zostały podtrzymane przez Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej. Wszystkie te organy doszły w zakresie opisywanego stanu faktycznego do zbieżnych wniosków, a materiał-dowodowy zgromadzony przez nie wzajemnie się potwierdza i uzupełnia.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie - art. 106j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną, gdyż nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Argumentacja spółki zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie jest dla Sądu przekonująca, zwłaszcza że kwestionuje ona tylko prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego, nie przedstawiając dowodów na dokonanie rzeczywistych transakcji gospodarczych ze wskazanymi w decyzji podmiotami.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że skarżąca wykorzystywała w rozliczeniach podatkowych tzw. puste faktury VAT, a jej intencją nie było zrealizowanie inwestycji objętej dofinansowaniem ze środków publicznych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 133 §1, 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd nie dostrzegł błędów proceduralnych organu podatkowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy i uznał, że organ należycie ustalił stan faktyczny sprawy; dokonując wszechstronnej, nie wybiórczej jego oceny, który to stan faktyczny następnie stał się podstawą oddalającego orzeczenia sądowego; a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów i nie wyjaśnił stronie przyczyn dla których niektórym dowodom organ zasadnie czy bezzasadnie odmówił wiarygodności lub dał im wiarę - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy w zakresie oceny transakcji pomiędzy skarżącą a E, sp. z o.o., tj. szczegółowo:

- poprzez brak szczegółowej oceny Nakazu zapłaty z 30 listopada 2017 r., sygn. akt [...] zobowiązującego spółkę E. do zapłaty na rzecz skarżącej kwoty 6.550.124 zł, zaopatrzonego w klauzulę wykonalności - na okoliczność braku zatrzymania wpłaconych przez skarżącą zaliczek jako sui generis odszkodowania za odstąpienie od umowy,

- poprzez brak oceny protokołu zajęcia ruchomości w sprawie Km 730/18 sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] wraz ze zleceniem wyceny ruchomości, na okoliczność prowadzonej egzekucji przeciwko E. sp. z o.o., jak i zajęcia rzeczy, które były wytwarzane dla skarżącej,

- pominięcie oświadczenia E. sp. z o.o. z 28 września 2015 r. na okoliczność wytworzenia maszyn i urządzeń na rzecz skarżącej oraz przeniesienia tytułu własności,

- brak oceny pism z 29 lutego 2016 r. oraz 7 marca 2016 r., wraz z potwierdzeniem nadania, pomiędzy W. sp. z o.o. oraz skarżącą na okoliczność próby odzyskania wytwarzanych urządzeń na rzecz spółki jak i dochowania należytej staranności i sprawdzenia procesu produkcyjnego przez W. sp. z o.o.,

- brak oceny umowy z 27. sierpnia 2015 r. pomiędzy E. sp. z o.o. a C.. sp. z o.o. na okoliczność realizowania zlecenia na rzecz skarżącej,

- brak oceny umowy z 12 września 2015 r. pomiędzy E. sp. z o.o. a M., na okoliczność realizowania zlecenia na rzecz skarżącej,

2. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 106 j ust. 1 pkt 4 ostawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd w ślad za organami podatkowymi uznał, że obowiązek korekty faktury zaliczkowej oraz podatku VAT z niej wynikającego wiązać należy z okolicznością wypowiedzenia umowy, a nie z okolicznością zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty tytułem przelanej uprzednio zaliczki, jak również, że okoliczność zwrotu pieniędzy w sytuacji wypowiedzenia umowy jest bez znaczenia dla możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej oraz dodatkowo, naruszenie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do podatników, których działalność zdaniem organów podatkowych od początku ukierunkowana jest na realizację oszustwa podatkowego i gospodarczego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w badanej sprawie,

- art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, kiedy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że budowana przez skarżącą instalacja do produkcji wyrobów ropopochodnych, o cechach jakie zakładał inwestor, nigdy nie mogłaby powstać - w konsekwencji była projektem niemożliwym do wykonania w świetle aktualnej wiedzy naukowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, do naruszenia wskazanego przepisu doszło, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i nie wyjaśnił stronie przyczyn dla których niektórym dowodom organ zasadnie czy bezzasadnie odmówił wiarygodności lub dał im wiarę - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok nie spełnia ustawowych wymogów, przede wszystkim z powodu wskazywanych przez stronę skarżącą braków uzasadnienia.

Rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia skarżącej spółki z kontrahentami - P. P.W., Przedsiębiorstwo [...] i E. sp. z o.o. Kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczyły nabyć towarów i usług od tych podmiotów, związanych z budowanym przez skarżącą zakładem przerobu surowców wtórnych na komponenty paliwowe. Budowa tego zakładu objęta był refundacją na podstawie umowy zawartej w czerwcu 2014 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) reprezentowaną przez Małopolską Agencje Rozwoju Regionalnego (MARR) która jest Regionalną Instytucją Finansującą (RIF) w Województwie [...].

Najpierw organy ścigania, a w ślad za nimi organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości z czterema budynkami. Miała zaadaptować i wyremontować budynki oraz zakupić stosowane urządzenia i maszyny do przerobu surowców wtórnych na komponenty paliwowe. Na potrzeby realizacji inwestycji spółka otrzymała od instytucji finansującej dwie zaliczki w kwotach 4.524.000 zł i 4.294.885 zł. Dwukrotne kontrole realizacji inwestycji wykazały nieprawidłowości. Podkreślano przede wszystkim brak w miejscu realizacji inwestycji środków trwałych (pras ślimakowych i prasy załadowczej), które spółka rzekomo miała nabyć w grudniu 2014 r. W raporcie pokontrolnym wskazano na realne zagrożenie realizacji projektu z rekomendacją przeprowadzenia kontroli doraźnej celem potwierdzenia czy ów projekt będzie w ogóle realizowany. Zwracano też uwagę, że wyżej opisana umowa była sześć razy aneksowana, a spółka nie otrzymała zgody na przesunięcie terminu realizacji projektu do końca I kwartału 2017 r.

W związku z poczynionymi ustaleniami uznano, że inwestycja nie była realizowana w sposób terminowy, zgodnie z planem, aby w miejscu inwestycji znajdowały się maszyny, urządzenia i ciągi technologiczne do produkcji. Zatem zdaniem organów podatkowych inwestycja nigdy nie została zrealizowana i uruchomiona, co dodatkowo potwierdza brak decyzji o pozwoleniu na budowę oraz fakt, iż projekt był niezgodny z charakterystyką przedsięwzięcia stanowiącą załącznik do decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

W niniejszej sprawie organy podatkowe odwołując się m.in. do decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla kontrahentów spółki uznały, że P.W. wystawił faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z kolei K.W. przyznał się do wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę. Ustalenia poczynione wobec firmy E. sp. z o.o. także pozwoliły na zanegowanie wystawionych faktur VAT, gdyż spółka ta zawiadomiła Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości o niewypłacalności skarżącej oraz nie przygotowania terenu pod planowaną inwestycję.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdza, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawił ustalenia organów podatkowych, które w rezultacie doprowadziły do pozbawienia skarżącej spółki w kontrolowanym okresie rozliczeniowym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę przedstawił obszerne rozważania dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, aby następnie ogólnikowo stwierdzić, że jego zdaniem "w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, adekwatny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów" (str. 64 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są wystarczające stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do braku naruszenia wskazywanych w skardze zarzutów dotyczących art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostało w istocie w dostateczny sposób wyjaśnione, dlaczego Sąd nie uznał zasadności tych zarzutów.

Rację należy przyznać stronie skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do powołanych przez nią dokumentów (szczegółowo opisanych na str. 3-4 skargi), z których wywodziła ona korzystne dla siebie skutki i za ich pośrednictwem usiłowała podważyć poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów proceduralnych spowodował, iż powtórzone one zostały w skardze kasacyjnej. Zgodzić należy się z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2388/21 (publ. CBOSA), że nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie za Sąd pierwszej instancji oceny tych wszystkich zarzutów powtórzonych w ramach skargi kasacyjnej, gdyż rzeczą tego Sądu jest przedstawienie w ramach uzasadnienia orzeczenia oceny całościowej kontroli zaskarżonego do niego aktu administracyjnego, odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Nie można też zaakceptować sposobu uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji jego stanowiska w odniesieniu do zarzucanych przez spółkę naruszeń przepisów prawa materialnego. Przywołanie treści mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie opisanie zasad i sposobu kwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT - z powołaniem stosownego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - nie jest wystarczające.

Sąd pierwszej instancji podsumowując te ogólne rozważania stwierdził, iż "z orzecznictwa wynika, iż walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (Dyrektywę 112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo, a z nowszego orzecznictwa wyroki w sprawach: C-162/07, pkt 28; C-504/10, pkt 51; C-326/11, pkt 35; C-653/11, pkt 45). Dla potrzeb niniejszej sprawy wskazał na wyrok z 21 lutego 2008 r., C-425/06, z którego wynika, iż przy ocenie czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, należy zbadać, czy zasadniczym celem przyjętego rozwiązania umownego była korzyść podatkowa, uwzględniając czysto sztuczny charakter tej czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać powyższe bez względu na ewentualne zaistnienie innych celów np. gospodarczych, marketingowych itp. Przenosząc te rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że znajdują one zastosowanie w sprawie. Zasadniczym celem operacji odstąpienia od umowy było bowiem uzyskanie takich korzyści" (str. 73 uzasadnienia wyroku - pisownia oryginalna).

Z końcowej części uzasadnienia wyroku wynika także, iż "Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącą Spółkę zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów" (str. 73 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko i ocena Sądu pierwszej instancji sprowadzają się zatem do opisania zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz zasad stosowania przepisów prawa materialnego, a następnie aprobaty i cytowania twierdzeń organów podatkowych. W żadnym miejscu uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd nie odnosi się wprost do argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą. Z tego powodu ani strony postępowania, ani Sąd kasacyjny nie mogą przekonać się o słuszności podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny uznał zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem z powodu wskazywanego wyżej braku rzeczowej argumentacji Sądu pierwszej instancji zaskarżony wyrok nie pozwala poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia i tym samym wymyka się spod kontroli instancyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W przeprowadzonym po raz kolejny postępowaniu obowiązkiem Sądu będzie dokonanie oceny sprawy i przedstawienie prawidłowego, wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, zawierającego odniesienie się do podnoszonych w skardze zarzutów, w tym do powoływanych przez skarżącą dokumentów oraz ich wpływu - bądź braku wpływu - na wynik sprawy.

Wydając orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż do uchylenia skażonego wyroku doszło wyłącznie z przyczyn leżących po stronie Sądu pierwszej instancji, a zatem organ podatkowy nie powinien w całości ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego. W tym stanie rzeczy orzeczono o obowiązku zwrotu na rzecz skarżącej połowy kwoty kosztów, które byłyby należne z tytułu zastępstwa radcy prawnego. Nie orzeczono o zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej, gdyż strona zwolniona była od kosztów sądowych.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Adam Nita |Małgorzata Niezgódka-Medek |Danuta Oleś (spr.) |

jeszcze 2145 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo