- Zadanie 3 do wykonania przez gminę – partnera muzeum w tym projekcie – oznaczone jako "Rewitalizacja zabytkowego założenia pałacowo-parkowego (ścieżka edukacyjna) i adaptacja kwatery I na cele kulturalne", dla którego VAT został określony jako kwalifikowany wydatek z uwagi na brak możliwości jego odliczenia w związku ze statusem tej przestrzeni jako otwarta ogólnodostępna przestrzeń publiczna.
4.6. Muzeum zaznaczyło, że wniosek dotyczy wyłącznie Zadania 1 dotyczącego renowacji i adaptacji budynku Pałacu [...] na cele kulturalne – w szczególności stworzenia ekspozycji stałej, kameralnej sali koncertowej i studia nagrań (dalej: inwestycja). Następnie szczegółowo opisano, jakie prace obejmuje inwestycja.
4.7. Po zrealizowaniu inwestycji poszczególne powierzchnie Pałacu [...] będą przez muzeum wykorzystywane w następujący sposób:
1. 34,59% powierzchni będzie przyporządkowana bezpośrednio wyłącznie do wykonywania stałej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT – tj. łącznie 1.140,34 m2 powierzchni użytkowej pałacu (1.140,34 m2 / 3.296,39 m2 = 34,59%) poprzez wykorzystywanie na następujące cele:
a) stały najem na podstawie umowy cywilnoprawnej długoterminowej, zawartej na czas określony na rzecz Biblioteki Publicznej Miasta i Gminy J. (dalej: biblioteka), w oparciu o którą biblioteka płaci muzeum miesięczną kwotę czynszu opodatkowaną według 23% stawki VAT oraz stałe ryczałtowo przypisane koszty mediów – z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane według 8% stawki VAT oraz z tytułu ogrzewania powierzchni gazem opodatkowane według 23% stawki VAT – w ramach najmowanych pomieszczeń biblioteka posiada pomieszczenia przeznaczone na przechowywanie zbiorów bibliotecznych dostępne dla czytelników, bibliotekę dziecięcą, czytelnię, pomieszczenia magazynowe, techniczne, socjalne i komunikację przeznaczoną wyłącznie dla siebie (bez dostępu pozostałych użytkowników pałacu – komunikacja wspólna z innymi użytkownikami pałacu nie jest przyporządkowana do umowy najmu pomieszczeń na rzecz biblioteki) – pomieszczenia te znajdują się częściowo na parterze pałacu w części prawego skrzydła oraz w części II piętra,
b) stały najem na podstawie umowy cywilnoprawnej na czas określony na rzecz Państwowej Szkoły Muzycznej I Stopnia w J. (dalej: PSM), w oparciu o którą PSM płaci muzeum miesięczną kwotę czynszu opodatkowaną według 23% stawki VAT oraz stałe ryczałtowo przypisane koszty mediów – z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane według 8% stawki VAT oraz z tytułu ogrzewania powierzchni gazem i dostarczania prądu opodatkowane według 23% stawki VAT – w ramach najmowanych pomieszczeń PSM posiada sale lekcyjne i pomieszczenia socjalne przeznaczone do korzystania wyłącznie na własne potrzeby (bez dostępu pozostałych użytkowników pałacu – komunikacja wspólna z innymi użytkownikami pałacu nie jest przyporządkowana do umowy najmu) – pomieszczenia te znajdują się na I oraz II piętrze,
c) prowadzenie całorocznego Niepublicznego Schroniska Młodzieżowego (dalej: NSM) oferującego wyłącznie odpłatne usługi noclegowe opodatkowane według 8% stawki VAT – obejmującego powierzchnie przeznaczone na pokoje noclegowe, kuchnię i zaplecza sanitarne (czyli łazienki oraz wc przy pokojach i kuchni) wykorzystywane wyłącznie przez gości NSM (bez dostępu pozostałych użytkowników pałacu – komunikacja wspólna nie jest w tym przypadku przyporządkowana do powierzchni zaliczanych na prowadzenie NSM) – pomieszczenia te znajdują się w piwnicy budynku (kuchnia) i na I piętrze pałacu,
d) najem czasowy doraźny na rzecz zainteresowanych oraz na rzecz PSM pomieszczenia studia nagraniowego (tzw. sali multimedialnej z magazynem instrumentów) i z tzw. pomieszczeniem reżyserki oraz dwoma pokojami gościnnymi przeznaczonymi wyłącznie dla gości muzeum i uczniów PSM najmujących studio nagraniowe, opodatkowany według 23% stawki VAT i 8% stawki VAT w przypadku usług noclegowych – pomieszczenia te znajdują się na II piętrze budynku.
2) 65,41% powierzchni będzie przyporządkowane do wykonywania szerokiego spektrum działalności gospodarczej muzeum obejmującego zadania wykonywane odpłatnie opodatkowane stawkami VAT oraz zadania odpłatne zwolnione z opodatkowania VAT (dalej: powierzchnia mieszana), tj. łącznie 2.156,05 m2 powierzchni pałacu (2.156,05 m2 / 3.296,39 m2 = 65,41%), w szczególności przeznaczone na następujące cele:
a) powierzchnia przeznaczona na wystawy muzealne wraz z powierzchniami magazynowymi niezbędnymi do przechowywania zbiorów muzealnych wystawianych na ekspozycjach i salką konferencyjną na potrzeby szkoleń i spotkań dla grup odwiedzających wystawy muzeum służąca do działalności gospodarczej opodatkowanej według stawek VAT i działalności gospodarczej zwolnionej z VAT (szczegółowo zakres działalności gospodarczej muzeum w ramach powierzchni mieszanych opisany jest poniżej) – w ramach tej części budynku znajdują się powierzchnie magazynowe w piwnicy budynku, sale ekspozycyjne wraz z przypisanymi tylko do części wystawowej ciągami komunikacyjnymi na parterze pałacu (w części prawego skrzydła pałacu, w hallu wejściowym i lewym skrzydle), sala ekspozycyjna (wystawy czasowe) na I piętrze budynku z salą konferencyjną i salą warsztatową,
b) powierzchnie służące całemu pałacowi – zarówno częściom przypisanym do wykonywania stałej działalności gospodarczej z pkt 1 jak i powierzchniom mieszanym – obejmujące: (i) komunikację wspólną dla całego budynku – w tym dla muzeum, najemców opisanych powyżej (biblioteki i PSM) oraz gości schroniska młodzieżowego, która nie jest przypisana do żadnej umowy najmu ani powierzchni wystawowych muzeum, (ii) wspólne zaplecza techniczne służące całemu budynkowi lub znacznym jego częściom (wentylatorownia, kotłownia, segregatornia odpadów) i wspólny hall wejściowy – portiernia obsługująca schronisko i gości biblioteki i PSM odwiedzających pałac w ramach korzystania z najmowanych na stałe powierzchni budynku biblioteki i PSM, (iii) pomieszczenia socjalne przygotowane jako toalety dla pracowników muzeum, gości wystaw muzealnych, uczestników zajęć edukacyjnych i warsztatowych, koncertów i innych wydarzeń odbywających się w pałacu,
c) powierzchnie komunikacji i sal służących zarówno muzeum na cele wskazane w pkt a), jak również udostępniane PSM w zamian za poniesienie % kosztów mediów rozliczanych według przyporządkowania powierzchniowego kalkulowanego w m2 – tym samym służące częściowo stałej działalności odpłatnej związanej z rozliczaniem korzystania z sal w zamian za koszty mediów, co stanowi działalność opodatkowaną stawkami VAT analogicznymi do stawek zakupu tych mediów,
d) powierzchnia przeznaczona na biura dla pracowników muzeum wraz z zapleczem socjalnym,
e) kilka niezagospodarowanych pomieszczeń, którym w ramach obecnej Inwestycji nie nadano żadnych funkcji, a tym samym będą pozostawały pomieszczeniami zamkniętymi, niesłużącymi żadnej działalności (ani gospodarczej ani statutowej nieodpłatnej) – jeżeli dojdzie jednak do wykonania II etapu modernizacji pałacu część tych pomieszczeń będzie przeznaczonych na odpłatne spotkania warsztatowe (przykładowo dawna kuchnia rodziny [...] będzie przygotowana na cel odpłatnych warsztatów kulinarnych), a części nada się funkcje magazynowe dla eksponatów muzealnych z wystaw czasowych (pomieszczenia w części piwnicznej i strychowej – te powierzchnie obejmują 257,67 m2 czyli 7,82% budynku).
Działalność muzeum w ramach powierzchni mieszanej wskazanej w pkt 2 lit. a) obejmuje i będzie obejmować:
• sprzedaż biletów na wystawy muzealne bez przewodnika lub z przewodnikiem opodatkowaną według 8% stawki VAT,
• organizację odpłatnych lekcji muzealnych, spotkań z kulturą i sztuką, artystami oraz innych zajęć edukacyjnych i warsztatowych, na które wstęp jest płatny, a która jest opodatkowana według 8% stawki VAT lub zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o PTU,
• organizację odpłatnych koncertów w hallu pałacu (mobilna sala koncertowa) lub wynajem tej powierzchni na rzecz podmiotów trzecich na cel organizacji imprez i spotkań kulturalnych, w tym na rzecz wykonania rejestracji, miksu i masteringu nagrań, która to działalność jest opodatkowana według 8% stawki VAT lub 23% stawki VAT,
• obsługę całej działalności odpłatnej w ramach wystawionej w hallu lady obsługowej (portierni) prowadzącej m.in. sprzedaż gadżetów, książek, pamiątek itp. opodatkowaną według różnych stawek VAT,
• organizację usług w ramach umów sponsoringu, barterowych umów promocyjnych i czasowej dzierżawy/najmu wybranych powierzchni mieszanych, opodatkowane według 23% stawki VAT.
W ramach powierzchni mieszanej wskazanej w pkt 2 lit. a) występują cyklicznie lub sporadycznie czynności, które bezpośrednio nie generują przychodów opodatkowanych VAT, niemniej są to zdarzenia bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT opisaną powyżej, promują ją i mają prowadzić do maksymalizacji przychodów z tej działalności, tj.:
• w ramach sprzedaży usług wstępu na ekspozycje stałe i czasowe muzeum jest zobowiązane na podstawie art. 10 ust. 2 u.o.m. do udostępniania ekspozycji stałych jeden dzień w tygodniu nieodpłatnie wszystkim zwiedzającym oraz na podstawie art. 10 ust. 3b u.o.m. do zwolnienia wybranych grup odwiedzających z ponoszenia opłaty – przykładowo ma to miejsce w przypadku pracowników innych muzeów, opiekunów grup uczestniczących w lekcjach muzealnych czy osób posiadających określone odznaczenia państwowe lub z zakresu zasług dla kultury – przy czym działalność ta nie ma odrębnego charakteru działalności statutowej, ale odbywa się w ramach działalności odpłatnej opodatkowanej VAT (co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.714.2020.2.AR),
• w ramach działalności wystaw stałych i czasowych, na które wstęp jest zasadniczo odpłatny, muzeum daje możliwość nieodpłatnego wstępu osobom przygotowującym artykuły naukowe, prasowe i marketingowe i możliwość zapoznania się ze zbiorami muzealnymi przechowywanymi w magazynach, bowiem publikacje dotyczące zbiorów muzealnych zebranych przez muzeum w ramach prac naukowych i publicystycznych promują działalność muzeum w tym zakresie, poświadczają wartość i uznanie dla zebranych zbiorów muzealnych i przekładają się na zwiększone zainteresowanie odwiedzających gości,
• organizację spotkań z artystami i twórcami, których dorobek artystyczny związany jest z tematyką wystaw stałych i czasowych prowadzonych przez muzeum, na które wstęp może być nieodpłatny, aby promować określone ekspozycje muzealne dostępne w ramach usług odpłatnego wstępu lub w ramach odpłatnej działalności edukacyjnej muzeum (prowadzonej w ramach lekcji muzealnych i płatnych warsztatów) – w ramach takich spotkań muzeum każdorazowo sprzedaje gadżety, publikacje i inne dostępne w ramach lady obsługowej towary,
• gromadzenie dóbr kultury, zabezpieczenie dokumentacji przemian życia kulturalnego i innych zbiorów o walorach historyczno-artystycznych, które na określonym etapie prac muzeum trafiają na ekspozycje muzealne na wystawy stałe lub czasowe, na które wstęp jest odpłatny. W konsekwencji wszystkie wskazane powyżej działalności, które nie wiążą się z pobraniem odpłatności są związane z działalnością odpłatną.
4.8. Podejmowane w pałacu działania o charakterze nieodpłatnym nie mają charakteru odrębnej działalności o charakterze statutowym publicznym – nie tworzą nowego rodzaju działalności, który pozostawałby w oderwaniu od działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania VAT. Z kolei wszystkie powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. b-d służą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT opisanej powyżej, jak również stałym najmom powierzchni na rzecz biblioteki, PSM i prowadzeniu schroniska młodzieżowego w ramach regularnej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT. Powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. e) nie służą żadnym celom – będą pozostawały zamknięte i nieużywane, a tym samym nie pełnią żadnych funkcji z perspektywy działalności muzeum (ani gospodarczej, ani publicznej) – tym samym pozostają neutralne dla potrzeb zdefiniowania powiązania ponoszonych przez muzeum wydatków inwestycyjnych na pałac.
4.9. W konkluzji muzeum wskazało, że wszystkie wydatki które ponosi na inwestycję w ramach Zadania 1 pozostają w związku z działalności gospodarczą opodatkowaną VAT lub – w zakresie opisanym w pkt 2 – w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT. Przedmiotowe wydatki nie będą związane z wykonywaniem działalności pozostającej poza zakresem VAT. Działalność gospodarcza wykonywana przez muzeum na powierzchniach mieszanych jest działalnością statutową muzeum, niemniej muzeum podjęło decyzję, że ta działalność będzie skomercjalizowana, czyli będzie działalnością zarobkową/odpłatną. Po wykonaniu inwestycji budynek pałacu będzie bardzo nowoczesnym i atrakcyjnym miejscem do prowadzenia działalności kulturalnej, co wiąże się z możliwością wprowadzenia odpłatności dla zainteresowanych na wszelkiego rodzaju spotkania, wystawy i warsztaty (w zakresie nieograniczonym ustawą o muzeach). Muzeum nie zamierza zmieniać przeznaczenia poszczególnych powierzchni w pałacu i opisanych sposobów korzystania z tych powierzchni po ukończeniu inwestycji. W przypadku zmiany proporcji powierzchniowych pomiędzy powierzchniami przypisanymi wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i powierzchniami mieszanymi, albo zmiany sposobu użytkowania powierzchni mieszanych, muzeum ma świadomość konieczności wykonania korekt wieloletnich do pierwotnie poczynionych odliczeń na zasadach art. 91 ust. 2-9 ustawy o PTU.
4.10. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Muzeum zadało organowi następujące pytania:
1) czy muzeum przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na Pałac [...] przypisanych powierzchniowo wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odliczenia VAT w całości od 34,59% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji?
2) czy muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy o PTU, od wydatków inwestycyjnych na Pałac [...] przypisanych powierzchniowo do tzw. powierzchni mieszanych, tj. do odliczenia VAT wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT od 65,41% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji?
4.11. Zdaniem muzeum odpowiedzi na powyższe pytania powinny być twierdzące. Muzeum stwierdziło, że określenie zakresu odliczenia VAT w całości z uwagi na związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT powinno odbyć się na podstawie bezpośredniego podziału i przyporządkowania powierzchni pałacu, które służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Następnie pozostałe powierzchnie służące działalności mieszanej powinny zostać przypisane do odliczenia VAT w części (wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy o PTU). W przypadku, w którym wydatki będące przedmiotem zapytania dotyczą budynku, właściwym sposobem ich przyporządkowania jest podział powierzchniowy do poszczególnych rodzajów działalności - powierzchnie te stanowią bowiem mierzalne i łatwo sprawdzalne kryteria korzystania z budynku dla celów działalności opodatkowanej VAT i działalności mieszanej. W ocenie muzeum do części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na pałac przypisanej powierzchniom mieszanym nie należy dodatkowo stosować innej proporcji odliczenia VAT – tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o PTU, bowiem w ramach tych powierzchni muzeum nie będzie wykonywało żadnej działalności o charakterze poza-gospodarczym (tj. nie będzie wykonywana działalność statutowa publiczna pozostająca jako odrębna od działalności gospodarczej poza zakresem opodatkowania VAT).
5.1. Tak obszerne przedstawienie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okazało się niezbędne z uwagi na jego specyfikę. Należy bowiem zauważyć, że Muzeum, prezentując okoliczności faktyczne, konsekwentnie zastrzega, że na skutek zrealizowania inwestycji poszczególne powierzchnie Pałacu [...] będą przez Muzeum wykorzystywane wyłącznie na wykonywanie działalności opodatkowanej – 34,59% powierzchni będzie przyporządkowana bezpośrednio wyłącznie do wykonywania stałej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT oraz 65,41% powierzchni będzie przyporządkowane do wykonywania szerokiego spektrum działalności gospodarczej muzeum obejmującego zadania wykonywane odpłatnie opodatkowane stawkami VAT oraz zadania odpłatne zwolnione z opodatkowania VAT. Co więcej, Muzeum podkreśliło, że podejmowane w pałacu działania o charakterze nieodpłatnym nie mają charakteru odrębnej działalności o charakterze statutowym publicznym – nie tworzą nowego rodzaju działalności, który pozostawałby w oderwaniu od działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania VAT. Wszystkie powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. b-d służą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT opisanej powyżej, jak również stałym najmom powierzchni na rzecz biblioteki, PSM i prowadzeniu schroniska młodzieżowego w ramach regularnej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT. Powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. e) nie służą żadnym celom – będą pozostawały zamknięte i nieużywane, a tym samym nie pełnią żadnych funkcji z perspektywy działalności muzeum (ani gospodarczej, ani publicznej) – tym samym pozostają neutralne dla potrzeb zdefiniowania powiązania ponoszonych przez muzeum wydatków inwestycyjnych na pałac. Konkludując uwypuklono, że wszystkie wydatki, jakie Muzeum ponosi na inwestycję w ramach Zadania 1 pozostają w związku z działalności gospodarczą opodatkowaną VAT lub – w zakresie opisanym w pkt 2 – w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT. Przedmiotowe wydatki nie będą związane z wykonywaniem działalności pozostającej poza zakresem VAT.
5.2. W świetle tak opisanego stanu faktycznego sprawy, wbrew stanowisku organu, nie ma podstaw do zastosowania art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o PTU wraz z § 4 ust. 1 w związku z § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepisy te odnoszą się bowiem do sytuacji, w której podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W rezultacie nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 ustawy o PTU oraz art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o PTU wraz z § 4 ust. 1 w związku z § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów. Oba te zarzuty opierają się na przekonaniu, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżąca wykonuje wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, podczas gdy ocena Sądu pierwszej instancji odnosi się wyłącznie do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
5.3. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, zauważając, że przedstawiony przez skarżące muzeum stan faktyczny jest jasny i nie budzi wątpliwości. Tymczasem, udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy związany jest stanem faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę we wniosku i nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować. Związanie okolicznościami wskazanymi przez wnioskodawcę dotyczy również Sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem udzielonej interpretacji. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.
5.4. Końcowo należy zaznaczyć, że Naczelnemu Sądu Administracyjnemu znane się wyroki – także przywołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w których sformułowano tezę, że należy rozróżnić podstawową działalność muzeum, wynikającą z ustawy o muzeach i szczegółowo określoną w statucie, a działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU (np. wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., I FSK 897/21). W wyroku tym wskazano, że celem podstawowym działań muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. NSA zwrócił ponadto uwagę, że zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych sprawy okoliczności wynika, że skarżące muzeum prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą. NSA podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać muzeum w ramach opisanych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym NSA uznał, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
5.5. Przytoczonego powyżej stanowiska nie można jednak odnosić wprost do sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, ze względu na specyfikę opisanego stanu faktycznego, w którym Muzeum kategorycznie zastrzegło, że powierzchnie Pałacu [...] będą przez Muzeum wykorzystywane wyłącznie na wykonywanie działalności opodatkowanej. Wobec drobiazgowo opisanych okoliczności nie można stanowiska tego uznać za ocenę stanu faktycznego, której może dokonać organ wydając interpretację indywidualną, lecz za element stanu faktycznego, którego modyfikować nie można.
5.6. Końcowo należy też wyraźnie zaznaczyć, że wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2023 r., I FSK 267/20, powołany przez pełnomocnika organu podczas rozprawy, nie jest adekwatny do okoliczności sprawy rozpatrywanej w tym postępowaniu. W sprawie zakończonej przytoczonym wyrokiem teatr, na tle opisanego stanu faktycznego powziął wątpliwości, czy prowadząc opisaną powyżej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o PTU, w zakresie świadczenia usług kulturalnych opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, powinien uznać, że wykonuje również działalność inną niż gospodarcza oraz czy otrzymując w 2018 r. dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku, powinien zastosować art. 86 ust. 2a-2h w zw. z ust. 22 ustawy o PTU, tj. przepisy dotyczące wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu tej ustawy. Inaczej zatem niż w okolicznościach obecnie rozpatrywanej sprawy wnioskodawca pytał, czy cała wykonywana przez niego działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. W tej sprawie wnioskodawca twierdzenie o prowadzeniu wyłącznie działalność opodatkowanej uczynił elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Danuta Oleś