Wyrok NSA z dnia 03 października 2025, sygn. I FSK 1228/22

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania prowadzenia wobec Strony Skarżącej postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez brak zebrania i analizy wskazywanych przez Stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności.

5.2. Odnosząc się do sposobu zredagowania przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy zaznaczyć, że tworzenie takiej "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdego z niech, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędną oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Są to w istocie przepisy normujące zasadniczo odmienne kwestie.

5.3. Art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepis określający zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten zakreśla jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutu naruszenia art. art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiający przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. Art. 151 p.p.s.a. stanowi prawną oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia.

5.4. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. wyznacza zasady sporządzania uzasadnienia wyroku.

5.5. W skardze kasacyjnej nie sposób jednak dopatrzyć się jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na naruszenie którekolwiek z tych przepisów. Uzasadniając ten zarzut, podniesiono prowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez brak zebrania i analizy wskazywanych przez Stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności. Argumenty te odnoszą się zatem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a nie p.p.s.a.

5.6. O ile jednak zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych odnosi się do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a brak zebrania i analizy wskazywanych przez Stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to brak jest podstawy prawnej, przez pryzmat której można byłoby dokonać oceny zasadności zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie podniesiono bowiem zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, przypomnieć należy, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej.

5.7. W rezultacie kontroli instancji może zostać poddany jedynie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i analizy wskazywanych przez Stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności oraz zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

5.8. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "w systemach domu maklerskiego i spółki I. S.A. znajduje się historia zleceń i transakcji E. sp. z o.o. z której jednoznacznie wynika (potwierdzenia logowania, klucze elektroniczne, numery IP), że to Strona Skarżąca działała w zakresie obrotu energią elektryczną i obsługiwała te czynności w okresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji", należy stwierdza, że okoliczności w żaden sposób nie dowodzą tego, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz przez skarżącego na rzecz R. sp. z o.o. stwierdzają usługi, które faktycznie zostały dokonane. Organ nie kwestionował bowiem tego, że skarżący wykonywał czynności w zakresie obrotu energią elektryczną, lecz to, że faktycznym wykonawcą usług dotyczących doradztwa biznesowego w zakresie tradingu na rynku energii elektrycznej o wartości ok. 4 mln zł brutto był P.L. Jak ustalił organ P.L. prowadził działalność w zakresie zbierania odpadów i nie miał specjalistycznej wiedzy niezbędnej do wytworzenia tego rodzaju usług. Ponadto fakt ten nie znajduje potwierdzenia w danych wynikających z jego rachunku bankowego. Analiza tego rachunku za okres styczeń-czerwiec 2016 r. wykazała, że brak jest jakichkolwiek transakcji pomiędzy nim a firmą S., która miała nabywcą tych usług. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, uznając, że zebranie tych dowodów byłoby bezcelowe. W rezultacie zaniechanie gromadzenia dowodów w tym zakresie – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – nie stanowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

6.1. Chybiony jest także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 10 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem skarżącego przepisy te naruszono poprzez błędne ustalenie, że wystawione przez Stronę w dniach 16 lutego i 1 marca 2016 r. faktury nr [...] i [...] nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych i w związku z tym wykazany w nich obrót nie może zostać obniżony przez wystawienie faktur korygujących.

6.2. Po raz kolejny należy zaznaczyć, że NSA – rozpatrując skargę kasacyjną – związany jest jej granicami. Wymaga zatem podkreślenia, że skarżący upatruje naruszenia przepisów powołanych w skardze kasacyjnej w tym, że w sprawie błędnie ustalono, że wystawione przez stronę w dniach 16 lutego i 1 marca 2016 r. faktury nr [...] i [...] nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych. Uznanie tego zarzutu za uzasadniony wymagało w pierwszej kolejności podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. Tymczasem zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, wobec czego nie zakwestionowano ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej za podstawę rozstrzygnięcia. W rezultacie podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś