- następnie wg Sądu pierwszej instancji wystarczającym ma pozostawać argumentacja organu odwoławczego oparta o toczące się postępowanie (najpierw wyjaśniające, następnie kontrolę celno-skarbową, a obecnie postępowanie podatkowe) dotyczące rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r., który stwierdzając, że zagadnienie wydłużenia Spółce terminu do wynikającego ze złożonych deklaracji zwrotu podatku o towarów i usług za ww. poszczególne okresy 2019 r. było przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, to przy wyjaśnianiu podstaw rozstrzygnięcia skorzysta ze stanowiska wypracowanego w rozstrzygnięciach zapadłych w tych sprawach - w ocenie kasatora w ten sposób nie rozpoznano przedmiotu sprawy, gdyż niedopuszczalnym jest, aby weryfikacja rozliczeń za ww. wcześniejsze okresy podatkowe miała wprost bezpośredni wpływ na ocenę rozliczenia za listopad 2019 r. i wykazanego zwrotu podatku, a ogólnikowe wnioskowanie WSA w Gliwicach na tej podstawie o istniejących wątpliwościach, w oparciu o okoliczności faktyczne dotyczące innych okresów rozliczeniowych, bez podania choćby potencjalnie jakie ustalone fakty mogą wpłynąć na kwotę wykazanego zwrotu za listopad 2019 r. w całości lub w części, w szczególności dotyczące opisywanych transakcji w strukturze podmiotów powiązanych, nie może być wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu,
- wskutek zignorowania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu przez organy podatkowe instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka, co trwało wówczas prawie 4 lata od dnia 25 lutego 2020 r., a jak wynika z akt sprawy - zwrot przedłużany jest nadal do 28 czerwca 2024 r., a organy podatkowe pozostają bierne, ograniczając się najpierw do oczekiwania na zakończenie kontroli celno-skarbowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, i podobnie oczekują teraz na zakończenie postępowań podatkowych w tym zakresie, co jest faktyczną przyczyną przedłużania terminu zwrotu podatku,
b) poprzez wadliwe rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi, wg przyjętego za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwą ich ocenę, co wynikało z naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów:
- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej ustawa o VAT) i braku uprawdopodobnienia istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu - poprzez przyjęcie za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. okoliczności faktycznych, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten konkretny miesiąc, lecz za wcześniejsze okresy lipiec - wrzesień 2019 r., co poparł Sąd pierwszej instancji opisując transakcje usług niematerialnym w grupie kapitałowej jakie miały miejsce w tych miesiącach, oraz poprzez pozorowanie w ten sposób czynności weryfikacyjnych nie dotyczących zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. w całości czy też w części, i instrumentalne wykorzystywanie przez organy podatkowe instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka,
- poprzez nieuprawnioną ocenę, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odesłanie - a nie wprost powołanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego - do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, gdzie zdaniem Sądu pierwszej instancji samo niewskazanie w podstawie prawnej postanowienia jednego (czy kilku) z przepisów, w oparciu o które przedłużono termin do zwrotu podatku Spółki, nie stanowi wadliwości uzasadniającej uchylenie tego postanowienia i nie może zostać uznane za naruszające wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - w ocenie kasatora jest to rażącym naruszeniem przepisu, w sytuacji, gdy taki sposób powoływania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez DIAS,
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:
a) art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, i co Sąd pierwszej instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy,
b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy – z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu - Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął ustalony stan faktyczny w sprawie, i na jego podstawie zaakceptował poprzez oddalenie skargi, brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r., bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności, aprobując uchybienia organów podatkowych poprzez:
- przyjęcie za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. okoliczności faktycznych, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez NUCS kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. i zakończona w dniu 22 grudnia 2021 r. wynikiem kontroli, oraz jej przekształcenie w postępowanie podatkowe - bez powiązania z danymi rozliczenia podatku VAT za listopad 2019 r., gdzie za ten miesiąc nie są prowadzone żadne czynności weryfikacyjne,
- pozorowanie czynności weryfikacji rozliczenia podatku VAT za listopad 2019r., dokonywanych przez organ podatkowy sporadycznie, gdzie po wykonaniu przez Spółkę wezwań organu podatkowego z dnia 22 stycznia 2020 r., z dnia 3 sierpnia 2021 r. oraz z dnia 5 stycznia 2022 r. (wydawane wyłącznie dla potrzeb kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku), nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia, lecz nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji,
- instrumentalne podejście do instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji w której nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu za listopad 2019 r., a jedynie bezrefleksyjnie ograniczono się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ celno-skarbowy w wyniku kontroli za miesiące od lipca do września 2019 r., która to kontrola została zakończona i dalej przekształcona w postępowanie podatkowe, a organy podatkowe nadal biernie oczekiwały na zakończenie postępowań podatkowych nie dotyczących listopada 2019 r.,
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:
a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu przez, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, i co zaakceptował WSA w Gliwicach oddalając skargę:
- w sytuacji, w której zakończone czynności sprawdzające organu pierwszej instancji nie zakwestionowały wysokości zwrotu VAT za listopad 2019 r., nie wszczęto w tym zakresie ani kontroli celno-skarbowej, ani postępowania podatkowego,
- popierając powielanie przez organy pierwszej i drugiej instancji, poza przedmiotem sprawy, argumentacji NUCS prowadzącego kontrolę celnoskarbową za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r, i wydanie wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., oraz ogólnikowe uzasadnianie, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące podatkowe w wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, ma mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za listopad 2019 r., co do którego to miesiąca żadne faktyczne czynności weryfikacyjne nie są aktualnie prowadzone,
b) art. 87 ust. 2 o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz instrumentalne, bo nieuprawnione i bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, poprzez wykorzystanie instytucji badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, a w rezultacie prawie 4-letniego okresu pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. - jak wynika z akt sprawy, ostatnim postanowieniem NUS z dnia 20 grudnia 2023 r. termin zwrotu podatku przedłużono aż do dnia 28 czerwca 2024 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku.
4) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, i co zaakceptował WSA w Gliwicach oddalając skargę:
- w sytuacji, w której zakończone czynności sprawdzające organu pierwszej instancji nie zakwestionowały wysokości zwrotu VAT za listopad 2019 r., nie wszczęto w tym zakresie ani kontroli celno-skarbowej, ani postępowania podatkowego,
- popierając powielanie przez organy pierwszej i drugiej instancji argumentacji NUCS prowadzącego kontrolę celno - skarbową za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. i wydanie wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., oraz uzasadnianie, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące podatkowe, nie stanowiące przedmiotu niniejszej sprawy, w wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, ma mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za listopad 2019 r., co do którego to miesiąca żadne faktyczne czynności weryfikacyjne nie są aktualnie prowadzone,
b) art. 87 ust. 2 o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz instrumentalne, bo nieuprawnione i bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, poprzez wykorzystanie instytucji badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, a w rezultacie prawie 4-letniego okresu pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. - jak wynika z akt sprawy, ostatnim postanowieniem NUS z dnia 20 grudnia 2023 r. termin zwrotu podatku przedłużono aż do dnia 28 czerwca 2024 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Pismem z dnia 21 listopada 2025 r. Strona podtrzymała zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i wniosła o uwzględnienie argumentacji zaprezentowanej w jej uzasadnieniu, która znalazła poparcie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowanym w adekwatnych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Skarżącej, który to Sąd swoimi wyrokami uchylił zaskarżone postanowienia DIAS.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna Spółki zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie, rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 grudnia 2025 r. W niniejszych sprawach okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame. Z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych są analogiczne.
Jednocześnie, jak wskazała Skarżąca w piśmie z dnia 26 listopada 2025 r. i co jest znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, w analogicznych sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał zaskarżone postanowienia organu odwoławczego, uznając że organ powinien zwrócić podatek w takiej części, w jakiej budził wątpliwości, zmieniając zakres wstrzymania zwrotu i ograniczając go do kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymując go w całości. W wielu z tych spraw organ odwoławczy nie wniósł skargi kasacyjnej i wyroki są prawomocne, przy czym dotyczą one także określonych miesięcy 2019 r., które zostały rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 grudnia 2025 r.
3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności przedłużenia przez NUS postanowieniem z dnia 5 stycznia 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r.
We wniesionej skardze kasacyjnej Strona podważa ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko DIAS o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.
3.4. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) co do zasady zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść ww. regulacji prawnych, nie powinno ulegać wątpliwości, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo i nie może być odczytywane jako prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji praw podatnika. Organy podatkowe, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwości i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (tak m.in. w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). W orzecznictwie akcentuje się, że przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Jedynie uzasadnienie spełniające ww. wymagania odpowiada wymogom procesowym określonym w o.p. i tylko takie uzasadnienie może uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 97/19: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech kontrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT". Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ oraz kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Jednocześnie organ musi przedstawiać argumenty przemawiające za tym, że na moment wydawania postanowienia ma podstawy do tego, by twierdzić, że rozliczenia podatnika za dany okres mogą okazać się nieprawidłowe. Postanowienie powinno dotyczyć jedynie kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymywać zwrot w całości.
Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.
3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 5 stycznia 2023 r., argumentując między innymi, że dotychczas przeprowadzona kontrola transakcji handlowych Skarżącej zawartych z kontrahentami w okresie od lipca do września 2019 r. uzasadniała dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT i nie dawała podstaw do dokonania zwrotu w terminie wskazanym przez Spółkę, gdyż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w listopadzie 2019 r. jako podatek do zwrotu, była wynikiem jej przenoszenia z wcześniejszych miesięcy.
Z uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie postanowień wynika więc, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku były ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącej w okresie od lipca do września 2019 r., które znalazły się w wydanym przez NUCS w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli. Stwierdzono w nim nieprawidłowości w odliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. Zdaniem kontrolujących faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co Skarżąca zawyżyła podatek naliczony, a zatem w tym zakresie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000 zł, VAT 13.800 zł. Innych nieprawidłowości nie stwierdzono, a postanowieniem z dnia 22 lutego 2022 r. doszło do przekształcenia kontroli celno - skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. w postępowanie podatkowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, przywołując przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i wskazując na kompetencję do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz powołując się na fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r., zaniedbał odniesienia się do realiów sprawy na moment wydawania postanowienia NUS. Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu powinno korespondować z tym, co na dany moment stanowi przedmiot rzeczywistych wątpliwości organu prowadzącego czynności wyjaśniające. Organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia 5 stycznia 2023 r. powinien uwzględnić wynik kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. w swoim rozstrzygnięciu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, bez wskazywania, jakie konkretnie ustalenia w prowadzonej kontroli dokonano oraz co jeszcze budzi wątpliwości i co wymaga wyjaśnienia, stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Skarżącej, zaakceptował takie działanie organu odwoławczego. W szczególności zaaprobował przedłużenie terminu zwrotu podatku bez weryfikacji, czy powinna ona dotyczyć całości, czy części kwoty za listopad 2019 r.
3.6. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polega w niniejszej sprawie na nieprawidłowym jego zastosowaniu przez organ podatkowy, przejawiającym się wstrzymaniem zwrotu podatku VAT w pełnej kwocie, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji, co do całej kwoty zadeklarowanej kwoty zwrotu i implikuje naruszeniem także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Spółki, zaakceptował takie uchybienia i tym samym dokonał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych – art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy, zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ww. przepisów w wadliwej kontroli działalności organów podatkowych przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, polegającej na błędnych ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co wynika z treści uzasadnienia wyroku.
Kasator wskazuje na istniejącą - jego zdaniem - wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, a ponadto między innymi argumentuje, że WSA bagatelizuje rażące naruszenie w sprawie art. 217 § pkt 4 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, wskazując że ww. organ pominął w podstawach prawnych swojego postanowienia przepisy ustawy o VAT i odsyła Stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa: zostało sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, a jednocześnie umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia, zaś w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń sądu w zakresie stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji co do niezasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób uznać, by ogólne odwołanie się do przepisów ustawy o VAT stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że organ odwoławczy – na co wskazała także Spółka – zauważył, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu.
W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty kasacji dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 217 § pkt 4 Ordynacji podatkowej.
3.8. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące bezczynności lub przewlekłości działania organu w zakresie braku zwrotu podatku i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku. Te zarzuty nie mogły być objęte kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie dotyczą niniejszej sprawy, której przedmiotem jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT za listopad 2019 r. W granicach tej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W jej granicach nie mieści się natomiast badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu podatkowym. Skarżąca przedmiotową kwestię mogła uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio przewlekłości prowadzonego postępowania.
3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3.10. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA