2) art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 TUE w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21. W ocenie Podatnika doszło do tego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji, w której organ odwoławczy ewidentnie celowo zwlekał z wydaniem decyzji do czasu wydania decyzji wymiarowej przez Organ I instancji. W ten sposób Skarżącemu uniemożliwiono skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia do poddania decyzji zabezpieczającej kontroli instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej. To zaś w okolicznościach niniejszej sprawy stanowiło wyraźne nadużycie prawa przez DIAS, która to okoliczność została zignorowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem Strony wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ działając prawidłowo i dokonując pełnej analizy okoliczności sprawy oraz argumentacji przedstawionej przez Spółkę w skardze i pismach procesowych, WSA uznałby, że działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie miało miejsce w warunkach nadużycia prawa i w konsekwencji DIAS, postępując prawidłowo, nie powinien był umorzyć postępowania odwoławczego, a winien był rozpatrzyć złożone odwołanie oraz wydać merytoryczne rozstrzygnięcie co do zgodności decyzji zabezpieczającej z przepisami prawa. Jak podkreślono, działając prawidłowo, Sąd I instancji powinien był co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zamiast oddalić skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
3) art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134, art. 269 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21. Według Podatnika doszło do tego poprzez powołanie się w niniejszej sprawie na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 oraz uznanie, że WSA jest związany stanowiskiem w niej wyrażonym w odniesieniu do niniejszej sprawy i to powstrzymuje go przed uznaniem konieczności merytorycznego rozpoznania sprawy przez DIAS. Tymczasem przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w innym stanie prawnym niż ten obowiązujący w niniejszej sprawie, w tym nie uwzględnia wyroku TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21. Zdaniem Strony wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji działał prawidłowo i uwzględnił zmiany stanu prawnego zaistniałe od czasu podjęcia wskazanej uchwały, doszedłby do konkluzji, że ta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w innym stanie prawnym niż ten wiążący w niniejszej sprawie. Tym samym nie można powołać się na nią celem wykazania niezasadności zarzutów podniesionych przez Stronę i uzasadnić w ten sposób oddalenia skargi. W konsekwencji przedstawionych uchybień popełnionych w zaskarżonym wyroku WSA, bez odwoływania się do merytorycznych argumentów Skarżącego oraz bez dokonania właściwej merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, oddalił skargę, mimo że powinien był ją uznać za zasadną.
4) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji, że decyzja NUS rażąco naruszała prawo w postaci art. 22 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 23 marca 2011 r.), a więc była obarczona przesłanką stwierdzenia jej nieważności, co Sąd I instancji miał obowiązek dostrzec z urzędu. W konsekwencji winien był on uchylić decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i stwierdzić nieważność decyzji NUS na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Przedostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny było wniesienie przez Stronę pisma procesowego z 2 kwietnia 2026 r. W dokumencie tym sformułowano dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Czyniąc to Strona powołała się m.in. na wyrok NSA z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1267/25. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że Organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. ma obowiązek odnieść się merytorycznie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Ponadto powołano się na zdanie odrębne sędziego WSA Hanny Filipczyk do wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2025 r. III SA/Wa 365/25.
W dniu 1 kwietnia 2026 r. do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. W swoim piśmie procesowym datowanym na ten dzień wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarżący w swym środku odwoławczym konsekwentnie podnosi, że brak merytorycznej kontroli legalności decyzji zabezpieczającej, pozbawia go możliwości weryfikacji legalności zabezpieczenia. Stan ten jest nie do zaakceptowania w sytuacji, gdy skutki decyzji o zabezpieczeniu funkcjonują nadal pomimo wygaśnięcia decyzji. Sąd I instancji zaakceptował bowiem stanowisko organu podatkowego, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na skutek wydania w toku postępowania odwoławczego decyzji merytorycznej, powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Jednocześnie WSA wskazał, że w takiej sytuacji kontrolą Sądu objęta jest jedynie kwestia przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego.
Z pozoru regulacje prawne w przedmiotowym zakresie są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Stąd też w przytaczanej przez Sąd I instancji uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2) przyjęto, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.
W tym kontekście należy podkreślić, że wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasa, a więc przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, jednakże skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i przez wiele lat mogą w znaczący sposób wywierać wpływ na sytuację prawną adresata tego orzeczenia. Stosownie bowiem do art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej – por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24, ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 17). Wreszcie, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 O.p. następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Z wszystkich tych względów nie sposób przyjąć stanowiska o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Doprowadziłoby to bowiem do pozbawienia podatnika konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie stanowiłoby zachętę dla organów podatkowych do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji jedynie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Z powyższych względów należy uznać, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 O.p. dopuszczalna jest kontrola sądowa legalności tej decyzji. W tym zakresie skład orzekający nie podziela stanowiska o braku dopuszczalności takiej kontroli wyrażonego między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 lutego 2017 r., I FSK 1050/15; 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15; 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16; 18 września 2019 r., II FSK 1840/17; 22 października 2019 r., II FSK 3463/17; 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21; 7 listopada 2024 r., III FSK 262/24. Należy zresztą podkreślić, że w wyrokach z 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15 oraz z 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16 zwracano uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 O.p. pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą, a podatnik jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony swoich praw w zakresie oceny co do zgodności z prawem wydania tej decyzji, która może wywołać poważne skutki w sferze jego stosunków majątkowych, co rodzi postulat de lege ferenda. Kontrola sądowa jest zatem niezbędne do zniweczenia skutków prawnych wygaśniętej decyzji o zabezpieczeniu.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1267/25, że tryb kontroli merytorycznej jest możliwy w ramach postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 12 września 2012 r., II FSK 1323/12 uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, ponieważ nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie oznacza bowiem zakazu badania przez ten podmiot, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, wynikające z art. 33 § 1 - 4 O.p. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 oraz w wyroku z 25 maja 2012 r., II FSK 2197/10, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2288/18.
Według tego poglądu, pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy winien był zbadać, czy organ pierwszej instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie naruszył art. 33 § 1 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Otworzyłoby to drogę sądową do zbadania tych kwestii.
Zatem kontrola merytoryczna decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 O.p. wygasła. Organ odwoławczy dokonując umorzenia postępowania odwoławczego, w uzasadnieniu decyzji w tym przedmiocie powinien dokonać kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Tym samym winien się on wypowiedzieć co do tego, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 O.p. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Strona będzie zaś mogła się bronić przed skutkami wygaśniętej decyzji.
Reasumując, po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 O.p., organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. ma obowiązek merytorycznie odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.
Nie sposób natomiast zaakceptować stanowisko autora skargi kasacyjnej, że po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej dopuszczalne jest jej uchylenie. Zdaniem Strony decyzja o zabezpieczeniu istnieje bowiem nadal w znaczeniu materialnoprawnym. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że decyzja administracyjna wywołuje skutki zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Jeśli chodzi o efekt procesowy wspomnianego orzeczenia, jest nim zakończenie postępowania administracyjnego czy podatkowego w danej instancji. Skutki materialnoprawne decyzji wynikają natomiast z jej treści, stanowiącej konkretyzację normy abstrakcyjnej. Co do zasady ustają one z chwilą uchylenia lub wygaśnięcia decyzji. W przypadku decyzji zabezpieczających, z mocy szczególnego przepisu, a mianowicie art. 33a § 2 O.p. skutki te jednak nie ustają. Pomimo tego nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że należy uchylić decyzję o zabezpieczeniu, która już z mocy prawa wygasła i już nie funkcjonuje w obrocie.
Uwzględniając powyższe uwagi za zasadny, należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 3 i § 2, art. 133 § 1, art. 208 § 1, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 TUE. Doszło do tego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji w której organ umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem złożonym przez uprawniony podmiot, bez dokonania oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji była wydana zgodnie z prawem.
Trafny jest również zarzut obrazy art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 TUE. Nastąpiło to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi w sytuacji, w której Organ odwoławczy ewidentnie celowo zwlekał z wydaniem decyzji do czasu wydania decyzji wymiarowej przez NUS. W konsekwencji uniemożliwiono Skarżącemu skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia do poddania decyzji zabezpieczającej kontroli instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej. Za zasadnością tego zarzutu przemawia przede wszystkim bliskość czasowa pomiędzy wydaniem w dniu 5 lipca 2024 r. przez Organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu, która została doręczona Stronie (jej pełnomocnikowi) 19 lipca 2024 r., a wydaniem decyzji wymiarowej 16 lipca 2024 r. i jej doręczeniem 30 lipca 2024 r.
Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134, art. 269 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Strony, w związku z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21 straciła swoją aktualność treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn.. akt I FPS 1/11 i z tego względu Sąd I instancji nie jest związany stanowiskiem w niej wyrażonym w odniesieniu do niniejszej sprawy. Jak wcześniej wskazano, Organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze w wyniku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, powinien dokonać merytorycznej kontroli podstaw prawnych zastosowania zabezpieczenia i wynik tej kontroli umieścić w uzasadnieniu swojej decyzji.
Tym samym również w ocenie orzekającego składu, wbrew wnioskom autora skargi kasacyjnej, nie zachodzi potrzeba kierowania do składu poszerzonego zagadnienia prawnego budzącego istotne wątpliwości prawne.
Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., WSA nie mógł stwierdzić, że decyzja Organu I instancji rażąco naruszała prawo w postaci obrazy art. 22 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L z 2011 r. ze zm.), a więc była obarczona przesłanką stwierdzenia jej nieważności. Organ odwoławczy analizował bowiem jedynie skutki procesowe wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, pomijając wszystkie pozostałe kwestie.
Zasadność zarzutów sprawia, że skarga kasacyjna odniosła zamierzony skutek. Jego przejawem jest uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i merytoryczne rozpoznanie skargi. Czyniąc to, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia (100 zł), opłata skarbowa z tytułu udzielenia pełnomocnictwa (17 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł za pierwszą instancję i 360 zł za drugą instancję sądową). Jego wysokość określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak