a) A.G. (pracownica firmy wynajmującej Kontrahentce strony lokal w W1.) zeznała, że: widziała Kontrahentkę strony przy dostawie towaru, ale nie wiedziała czy była to jej dostawa i widywała ją przy odbieraniu faktur, nie była pewna czy Partnerka handlowa skarżącego stale przebywała w wynajmowanym lokalu, czy wpadała tam tylko na chwilę, (dowód zeznania z 26 kwietnia 2018 r., str. 2 ostatni i przedostatni akapit i str. 3, pierwszy akapit). Nadto wskazana świadek zeznała, że w wynajmowanym lokalu Kontrahentka podatnika nie płaciła za media, nie były jej naliczane opłaty za prąd, ani wodę. Ponadto A.G. i nie była pewna, czy Partnerka handlowa strony korzystała z lokalu;
b) świadkowie M.P. i S.Z. wskazali na firmę T., ale nie powiedzieli, że dostaw od tej firmy dokonywała Kontrahentka strony, Świadkowie odwołali się do nazwy firmy T. bez powiązania nazwy tej firmy z firmą Partnerki handlowej podatnika jako dostawcą (dowód zeznania M. P. z 7 grudnia 2016 r., str. 2 odpowiedz na pytanie 10, zeznanie S. Z. z 7 grudnia 2018 r. strona 2 odpowiedz na pytanie 17);
c) z okoliczności pomocy przy załadunku towarów przez Pana S. z firmy S. nie wynika, że towar ten był własnością Kontrahentki strony i był on dostarczany temu podmiotowi. Jak podkreślono, twierdzenia Partnerki handlowej podatnika nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych w sprawie;
d) z zeznań świadka W.G. (właściciela lokalu wynajmowanego Kontrahentce skarżącego) nie wynika, że była w wynajmowanym lokalu prowadzona była działalność gospodarcza przez Partnerkę handlową podatnika. Wręcz przeciwnie z zeznań tych wynika, że świadek bywał codziennie w W. przy ul. [...] i raz widział tam Kontrahentkę strony - przy podpisywaniu umowy (dowód: zeznania świadka W.G. z 17 kwietnia 2018 r. str. 3, 2 akapit od dołu strony). Nadto świadek zeznał, że w lokalu były kiepskie tkaniny i trudno powiedzieć, że służyły one do produkcji odzieży (dowód: zeznania świadka W.G. z 17 kwietnia 2018 r. str. 4, trzeci akapit od dołu strony). Jak podkreślono, z faktu, że w wynajmowanym pomieszczeniu był magazyn, bowiem znajdowały się tam belki materiału nie wynika, że rzeczywiście lokal był wykorzystywany na magazyn tkanin, jak widzi to Sąd. To ustalenie jest sprzeczne z zeznaniami świadka W.G., który zeznał, że nie widział zapełniania towarem pomieszczenia wynajmowanego przez Kontrahentkę strony, nie widział żadnych klientów tej firmy i nie zauważył, że lokal był czynny oraz nie widział pracowników firmy Partnerki handlowej podatnika (dowód zeznania świadka W.G. z 17 kwietnia 2018 r. str. 3 odpowiedź na ostatnie pytanie u dołu strony, str. 4 odpowiedź na 1, 2 i 3 pytanie od góry strony). W tej sytuacji, w przekonaniu DIAS błędne jest założenie Sądu, że organy nie wykazały braku transakcji między Podatnikiem a jego Kontrahentką. Wskazane uchybienia mają zaś istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., przez błędne przyjęcie, że towar mógł być dostarczany do Podatnika przez jego Kontrahentkę, ale pochodził od T./S.. Jak podkreślono, stało się to w sytuacji gdy, ustalenia Sądu nie korespondują z zebranym materiałem dowodowym. Zakładając bowiem, że Partnerka handlowa strony wykonała usługę transportu towaru, a towar był własnością T./S., to ta okoliczność powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji Podatnika - usługa transportu, a nie znalazła, zaś dostawa towaru powinna być od T./S., co również nie zostało potwierdzone. Z materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie dostawy towaru dla Podatnika wykonywały 3 firmy: Kontrahentka tego podmiotu - nabycie tkanin oraz od M1., i A1.. Nadto Partnerka handlowa Podatnika wykazała sprzedaż towarów na jego rzecz, a zatem ustalenia Sądu są błędne;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.- poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a także że oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonano z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jak podkreślono w tym kontekście, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, a ze gromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Do odliczenia przyjęto bowiem faktury dokumentujące czynności niedokonane, o czym podmiot ten wiedział. Jak podkreślono, Sąd zignorował ustalenia organu, z których wynika, że rozliczając wszystkie faktury za ten okres, to wartość sprzedaży zadeklarowana przez Spółkę w październiku 2015 r. to: kwota netto 415.376 zł, podatek od towarów i usług 59.566 zł, kwota brutto 474.942 zł. Tymczasem wykazane nabycia przez Stronę od jej Partnera handlowego w tym samym okresie rozliczeniowym to: kwota netto 805.294,05 zł, podatek od towarów i usług 185.217,65 zł, kwota brutto 990.511,70 zł. Zatem nawet gdyby wszyscy nabywcy płacili Spółce gotówką (a należy przypomnieć, że mniej więcej połowa nabywców wymienionych przez Sąd w ten sposób regulowała swoje płatności), kwota otrzymana w gotówce od nabywców nie starczyłaby nawet na opłacenie gotówką połowy zakupów towarów, które Spółka miała nabyć od swojej Kontrahentki. W tym kontekście zastrzeżenia Sądu, że skoro Spółka otrzymywała płatności w gotówce, to niewątpliwie mogła dysponować gotówką w znacznych kwotach, są nieuzasadnione;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez błędne przyjęcie, że kwestionując rzetelność transakcji z Kontrahentką strony Organ winien wykazać, że brak umów na piśmie, płatności gotówką za towar, brak wizyty wspólników Podatnika w siedzibie Partnera handlowego, brak wiadomości o pochodzeniu towarów oraz sprzeczności w zeznaniach powinny być oceniane w kontekście istotnych różnic w zakresie współpracy z pozostałymi kontrahentami Podatnika. Jak podkreślono, to zastrzeżenie Sądu mogłaby mieć jakiekolwiek znaczenie w sytuacji, gdyby nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje pomiędzy Spółką a jaj Kontrahentką były fikcyjne, o czym świadczy wiele okoliczności opisanych w treści zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazana przez Sąd okoliczność nie była decydująca. Inne okoliczności sprawy dowodzą bowiem, że towar nie istniał, a transakcje były fikcyjne;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.- przez błędne przyjęcie, że nie było sprzeczności w zeznaniach G.M. i Partnerki handlowej Strony, a nawet te istniejące sprzeczności nie są znaczne, a więc i istotne dla sprawy (łatwo je wytłumaczyć), a metoda wyciągania z nich negatywnych dla Skarżącej wniosków wskazuje, że organ czyni to "na siłę". Jak podkreślono, Sąd wskazując na poszczególne sprzeczności, jednocześnie bezzasadnie pominął okoliczności istotne dla sprawy. Należy zauważyć, że zeznania złożone przez M.K., G.M., Partnerkę handlową strony, a także pracowników podatnika są niespójne, a w wielu aspektach wzajemnie się wykluczają. Okolicznością przemawiającą za nierzetelnością transakcji rzekomo przeprowadzonych pomiędzy Spółką a jej Kontrahentką są również sprzeczne zeznania złożone na te same okoliczności związane z transakcjami przeprowadzonymi w 2015 r. przez Kontrahentkę z 3 listopada 2016 r. i G.M. z 16 września 2016 r., opisane w treści zaskarżonej decyzji na stronach 36-37;
6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez brak precyzyjnych ustaleń co do dalszego sposobu postępowania. Jak podkreślono, Sąd wprawdzie wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ, chcąc zakwestionować prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur musi najpierw ustalić, czy były rzeczywiste dostawy towarów. Sąd zobowiązał do ponownego przesłuchania pracowników T. i S. na okoliczność rzeczywistych dostaw. DIAS podniósł natomiast, że zalecenia Sądu wynikają z uznania, na podstawie wybiórczo ocenionych zeznań świadków, że towar był, a nie na podstawie wszystkich okoliczności sprawy. Poza tym nieprecyzyjną wskazówką jest wyartykułowanie, że Organ ma na podstawie wszelkich dostępnych środków dokonać ustaleń, czy towar istniał. Jak podniesiono, Organy nawet wypełniając zalecenia w zakresie przesłuchania wskazanych świadków nie mają pewności, że wykonały wszystkie zalecenia Sądu. Poza tym, Sąd nie wyjaśnił ustalenia "towar był dostarczany przez A1. do skarżącej, ale pochodził od T./S., z którą skarżąca z pewnością pozostawała w dobrych kontaktach". Wątpliwości organu budzi to ustalenie, bowiem nie wiadomo, na podstawie jakich dowodów Sąd doszedł do takiego przekonania i jak rozumieć, że "towar był dostarczany przez A1.", czy chodzi o usługę transportu towarów sprzedanych przez T. na rzecz Podatnika, co oznacza stwierdzenie, że towar pochodził od T./S..
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie od DIAS na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
3) przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę, a czyniąc to oddalił ją.
Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadzała się do zasadności zakwestionowania przez NUS, przy późniejszej akceptacji Organu odwoławczego odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych temu podmiotowi przez jego Kontrahentkę. Zarówno Organ I instancji, jak i DIAS stanęli bowiem na stanowisku, że te szczególnego rodzaju rachunki były tzw. fakturami pustymi (nie dokumentującymi żadnych dostaw). Zapatrywania tego nie podzielił natomiast Sąd I instancji. W jego przekonaniu wskazana teza jest nieprawidłowa, ponieważ w trakcie postępowania podatkowego nie wykazano, że dostawy towarów nie miały miejsca. Co więcej, z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, że do transakcji faktycznie nie doszło, a okoliczności wskazane przez WSA (wyartykułowane we wcześniejszej części tego uzasadnienia) mogą świadczyć o tym, że towar mógł istnieć i być dostarczony Podatnikowi, tyle że przez inny podmiot niż uwidoczniony w fakturach. Właśnie z uwagi na konieczność wyjaśnienia tej kwestii, Organ odwoławczy został zobowiązany do zbadania przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy doszło do faktycznych dostaw towarów. Dopiero po dokonaniu ustaleń w tym względzie - w zależności od ich wyniku - będzie zaś wchodzić w grę ewentualna ocena dobrej wiary Podatnika.
Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Formułując tę tezę należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Tym samym, zarówno w przypadku, gdy dostawa towaru (albo świadczenie usług) nie miało miejsca, a jedynie udokumentowano je fakturą, jak i wtedy gdy wskazane czynności zostały dokonane przez inny podmiot niż wystawca tego szczególnego rodzaju rachunku, istnieje podstawa do kwestionowania redukcji przez podatnika ciążącego na nim podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zasadnicza różnica pomiędzy obydwoma wskazanymi przypadkami sprowadza się natomiast do tego, że w sytuacji gdy doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub do wykonania usługi, ale jest to dziełem innej osoby niż uwidoczniona w fakturze, organ podatkowy jest obowiązany badać, czy podatnik o tym wiedział, albo czy przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć.
Rzecz bowiem w tym, że jeżeli podmiot odliczający naliczony podatek od towarów i usług nie wiedział o braku tożsamości podmiotowej pomiędzy wystawcą faktury, a osobą rzeczywiście dostarczającą mu towar (lub wykonującą usługę) i obiektywnie – w realiach danego stanu faktycznego – nie mógł się o tym dowiedzieć, zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, chociaż na skutek przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług państwo, jako podmiot uprawniony z tytułu podatku nie uzyska należnego mu świadczenia. Ostateczny konsument nabywając dobro, w cenę którego wliczony jest podatek od towarów i usług oraz uiszczając do rąk podatnika należność za dostarczony mu wyrób, zawierającą w sobie wskazaną daninę publiczną jako podatek należny sprzedawcy nie zrekompensuje bowiem związkowi publicznoprawnemu uprawnionemu z tytułu podatku uszczerbku finansowego, jaki ten poniósł na skutek nieuprawnionego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług we wcześniejszej fazie obrotu. Jeżeli jednak nabywca towaru lub usługi dotkniętej wskazaną "wadą podatkową" braku tożsamości podmiotowej legitymował się tzw. dobrą wiarą zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, chociaż państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku poniosło uszczerbek finansowy, związany z nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego. W ten sposób, ukształtowany pod wpływem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chroni się prawa podatnika jako strony stosunku podatkowoprawnego słabszej niż organ podatkowy.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy – biorąc pod uwagę zgromadzony w niej materiał dowodowy - nie sposób oczekiwać badania w postępowaniu podatkowym, czy towar został dostarczony Skarżącemu przez inny podmiot niż Partnerka handlowa strony, działający w tym samym miejscu, co wskazana Kontrahentka podatnika. Formułując tę tezę należy mieć na względzie to, że w swoich zeznaniach Partnerka handlowa Skarżącego, wystawiająca mu faktury stanowczo twierdziła, że to ona, osobiście dostarczała towar wskazanemu podmiotowi. Podnosiła przy tym fakt transportowania busem wyrobów dostarczanych przez nią Podatnikowi, w czym czasami pomagał jej mąż. Załadunku dokonywał zaś "Pan S. z firmy S.". Według twierdzeń wskazanej Kontrahentki strony, rozładunek towaru, jaki przewoziła do Skarżącego był natomiast dziełem jego pracowników.
Okoliczność nabywania towarów od Kontrahentki (a nie od kogokolwiek innego) w swoim zeznaniu potwierdził także G.M.– wspólnik spółki będącej w przedmiotowej sprawie Skarżącym. Także ten świadek podkreślił, że towar od Partnerki handlowej przywoził busem "jakiś pan". G.M. nie potwierdził jednak, aby przy dostawie była obecna wskazana Kontrahentka.
Jednocześnie nie można było tracić z pola widzenia tego, że podmioty które wg treści dokumentacji podatkowej Partnerki handlowej skarżącego miały dostarczać jej materiały (tkaniny) ponad wszelką wątpliwość tego nie czyniły. Wskazana Kontrahentka nie prowadziła zaś żadnej realnej działalności w wynajmowanym przez siebie lokalu, bo nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów mediów. Trudno natomiast wyobrazić sobie rzeczywistą aktywność gospodarczą bez zużycia energii elektrycznej, czy wody. W dodatku Kontrahentka podatnika zatrudniała zaledwie jednego pracownika.
W tej sytuacji, wobec stanowczych twierdzeń obydwu stron transakcji, artykułujących jej realny charakter – przede wszystkim to, że to Partnerka handlowa strony dostarczała jej towar, a jednocześnie wskazanych wcześniej, obiektywnych okoliczności świadczących o tym, że to nie mogło mieć miejsca, nie sposób przyjąć hipotezy, że Skarżący nabywał towar, tyle że tkaniny pochodziły od innego podmiotu niż Kontrahentka podatnika.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności wskazane przez Sąd I instancji, nie uzasadniają badania tej kwestii w ponownym postępowaniu podatkowym. Trudno bowiem uznać za podstawę do dokonywania czynności procesowych wyartykułowanych przez WSA tylko tego, że Partnerka handlowa strony "kręciła się po placu" w miejscu, w którym wynajmowała magazyn, w załadunku towaru (w W1.) pomagał jej "pan S. z firmy S.", a rozładunek był dziełem pracowników Skarżącego, a pracownicy Podatnika zeznali, że widzieli belki z tkaninami z oznaczeniem "T.".
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej (445 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego DIAS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (3600 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Artur Mudrecki Hieronim Sęk