2) art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b i art. 14h o.p. przez brak należytego uzasadnienia stanowiska w zakresie, w jakim organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w tym brak przedstawienia właściwego — w ocenie organu — poziomu czynszu dzierżawnego, który powinien zostać ustalony przez strony umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT;
3) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 o.p. przez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy postanowienie to obarczone było istotnymi błędami uzasadniającymi jego uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za zasadne uznał stanowisko skarżącej, że przedstawiony we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne stan faktyczny znacząco różni się od stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania przez Szefa KAS w opinii z 17 sierpnia 2017 r. i wskazał te różnice. Zdaniem sądu elementy różnicujące stan faktyczny sprawy niniejszej oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ interpretacyjny opinia Szefa KAS, powodują, że w sprawie niniejszej powołanie się na tę opinię nie jest uzasadnione i narusza art. 14b § 5c o.p. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że wykorzystanie ww. opinii Szefa KAS do stanów faktycznych innych spraw było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie w zbliżonych okolicznościach faktycznych uznano, że wobec istotnych różnic w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy odwołanie się do tej opinii nie może mieć przesądzającego znaczenia. W rezultacie tych ustaleń sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza także art. 14b § 5b pkt 3 o.p.
Dalej sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji organu opartej na niskiej wartości czynszu dzierżawnego w relacji do poniesionych wydatków na inwestycję jako podstawy do przyjęcia, że celem transakcji pomiędzy gminą a spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego). Sąd, powołując się na dorobek orzecznictwa, zaakcentował jednocześnie elementy stanu faktycznego, które jego zdaniem przemawiają przeciwko tezie, jakoby gmina stosowała określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie o możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, tj.:
1) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że wskazane we wniosku okoliczności różnicują stan faktyczny niniejszej sprawy oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ opinia Szefa KAS, a tym samym nieuzasadnione powołanie się na tę opinię, podczas gdy uznać należało, że w niniejszej sprawie zastosowany i przedstawiony przez gminę we wniosku z 29 czerwca 2021 r. model odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na bieżące utrzymywanie infrastruktury (usuwanie usterek i awarii, wykonywanie nawiertek) oraz realizację inwestycji na infrastrukturze (rozbudowa, przebudowa, modernizacja) oddanej w dzierżawę na rzecz spółki odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem wydanej wcześniej opinii dla innego podmiotu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wojewódzki sąd administracyjny uznał, że organ interpretacyjny nie rozpatrzył sprawy rzetelnie, gdyż pominął, i to bez żadnego uzasadnienia, znaczną część elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, podczas gdy organ wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynikało, jakimi przesłankami kierował się organ, wydając ww. postanowienie, zatem uznać należało, że w wydanym postanowieniu organ precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, do którego odnosi się opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., a w konsekwencji czy wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p.,
Zgodnie z powołanymi przepisami odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
5.3. Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury w analogicznych sprawach innych jednostek samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną w najnowszym orzecznictwie tego sądu (vide np. wyroki: z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2461/21; z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1431/21; z 16 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 347/24; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1296/19; CBOSA).
W orzeczeniach tych wskazuje się po pierwsze na wyraźnie widoczny w zbliżonych do występującego w niniejszej sprawie stanach faktycznych określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, obejmujący takie elementy jak: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną — niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję — kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Po drugie natomiast uznaje się za dopuszczalne w świetle art. 14b § 5c o.p. odwołanie się przez organ interpretacyjny w tego rodzaju sprawach do opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony w danej sprawie oraz analogiczny wniosek złożony w sprawie, w której wydana została ww. opinia, dotyczą kwestii prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) są/mają być przedmiotem umowy dzierżawy za wynagrodzeniem ustalonym na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją (wartości wytworzonej infrastruktury), to oba wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia. Występujące zaś drobne różnice w zakresie elementów stanu faktycznego (np. kategoria podmiotu dokonującego odpłatnego udostępnienia infrastruktury — wielkość gminy, znaczenie czynszu dzierżawnego dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego) nie wpływają znacząco na możliwość wykorzystania ww. opinii w danej sprawie.
5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także w sprawie niniejszej organ nie naruszył art. 14b § 5c o.p., opierając stanowisko o odmowie wydania na rzecz gminy interpretacji indywidualnej na opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. Trafnie organ uznał, że okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana ww. opinia, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez gminę. Zasadnie organ zwrócił przy tym uwagę na wysokość ustalonego przez strony umowy dzierżawy czynszu (rocznie 0,3% wartości dzierżawionej przez spółkę infrastruktury, której wartość szacowana jest na ponad 9.500.000 zł). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynagrodzenie to nie będzie bowiem kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję. Tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Uzasadnia to natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r.
Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia dla oceny możliwości odwołania się do treści ww. opinii okoliczność, że: gmina oraz spółka są odrębnymi, niepowiązanymi podmiotami, wartość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie pomiędzy gminą a spółką jest trzykrotnie wyższa niż w stanie faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., wartość świadczeń spółki na rzecz gminy została ustalona w drodze negocjacji na poziomie wartości rynkowych, a także, że zawarcie przez gminę ze spółką umowy dzierżawy zwalnia gminę z szeregu obowiązków o charakterze administracyjno-technicznym. Istotne jest bowiem, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, i co do charakteru którego wypowiedział się Szef KAS w opinii z 17 sierpnia 2017 r., stwierdzając, że nosi on cechy nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. To z kolei uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez organ z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 o.p.
5.5. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i § 5c o.p., który to błąd znalazł wyraz w nieuprawnionym uwzględnieniu skargi gminy.
5.6. Na uwzględnienie zasługiwał też drugi z zarzutów kasacyjnych —naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h o.p. Rację ma bowiem organ, że wydając zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie, nie pominął znacznej części elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku, ale uznał — zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie — że elementy te nie różnicują istotnie stanu faktycznego danej sprawy w stosunku do stanu faktycznego, którego dotyczy opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., przez co nie mają wpływu na sposób rozstrzygnięcia.
5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i — uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona — oddalił skargę.
5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska