- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie korzystnych dla Strony dowodów, bez podania uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy nie dał im wiary;
- art. 2a o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, a w szczególności odmienne ustalenia od dokonanych przez organy podatkowe, co w konsekwencji przyczyniło się do pozbawienia Strony możliwości obrony.
2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch – rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 4 listopada 2025 r. – spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącego o analogicznym przedmiocie. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i w drugiej (sygn. akt I FSK 1621/22), okoliczności faktyczne są podobne a stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są, co do zasady, identyczne.
Z uwagi na powyższe, uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych w każdej z tych spraw jest zasadniczo tożsame.
4.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt 2 skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – pkt 1 skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21).
4.3. W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący uchybienia przez sąd pierwszej instancji dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zaś przez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć przedstawienie przez sąd własnej oceny prawnej sprawy. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 i wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 626/15). Jednocześnie, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (zob. m.in. wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 292/23 i wyrok NSA z 20 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 107/22), funkcja uzasadnienia wyraża się tym, że jego adresatem – oprócz stron – jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego tworzy to obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).
4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w niniejszej sprawie nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., co nie daje rękojmi, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.
W niniejszej sprawie sporne było, czy transakcje, w których brał udział Skarżący stanowiły rzeczywiste transakcje gospodarcze wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jak twierdzi Strona, czy transakcje fikcyjne, ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT – jak wskazują organy podatkowe oraz czy Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy "w sposób jasny, jednoznaczny i przekonujący wykazały sposób funkcjonowania nielegalnego mechanizmu, tzw. karuzeli podatkowej, którego celem było uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, między innymi przez skarżącego, któremu przypisano rolę brokera w stwierdzonym procederze tzw. karuzeli podatkowej". Zaskarżony wyrok, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie odwołuje się do zebranego materiału dowodowego w zakresie roli, jaką miałby pełnić Skarżący. W szczególności, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie wskazał, jakie okoliczności jego zdaniem świadczą o tym, że Strona w spornych transakcjach realizowała rolę brokera.
Podobnie autorytarnie sąd pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie świadomości Skarżącego w spornych transakcjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że: "wszystkie kwestionowane u skarżącego faktury, pochodzące od F. i I. były tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, a biorąc udział w nielegalnym procederze skarżący miał pełną świadomość, co do zasad i mechanizmu jego funkcjonowania". Także w przedmiocie przypisanej świadomości sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie okoliczności o tym świadczą. Trudno bowiem za takie wyjaśnienie uznać jedynie przywołanie stanu faktycznego, i to w sposób szczątkowy.
Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że świadome działanie podatnika z logicznego punktu widzenia wyklucza potrzebę rozważań w zakresie dochowania należytej staranności. Jednocześnie przyjął za dopuszczalne hipotetyczne (jak je nazwał) rozważania organu w zakresie tzw. dobrej wiary. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Organ II instancji, rozważając alternatywnie i teoretycznie, możliwość uwolnienia skarżącego od konsekwencji nierzetelnych transakcji (faktur) stwierdził jedynie, że "skarżący działał wyjątkowo niefrasobliwie". Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzenia zaznaczyć należy, że co prawda nie można przyjąć, że nie odpowiada rzeczywistości, jednakże tego typu hipotetyczne rozważanie pozostało bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji w zakresie dopuszczalności "alternatywnego" budowania decyzji. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, powinny jasno wskazać, jakie nieprawidłowości w zachowaniu Skarżącego dostrzegają i jak je kwalifikują oraz jaki stan świadomości – i dlaczego – przyjmują. W przedmiotowym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, że przyjęcie przez sąd pierwszej instancji świadomego udziału Strony, przy jednoczesnym wykluczeniu potrzeby rozważań w zakresie dochowania należytej staranności, doprowadziło w istocie do pozbawienia Skarżącego możliwości obrony w tym zakresie.
Jednocześnie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji, poza odniesieniem się do art. 2a o.p., nie rozpoznał pozostałych zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszeń o.p. Także to uchybienie powoduje, że zaskarżone uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.
4.5. Sąd pierwszej instancji, przeprowadzając ponownie postępowanie, powinien zweryfikować istnienie okoliczności świadczących o: pełnieniu roli brokera przez Stronę i jej świadomym udziale w oszukańczym procederze, a w przypadku nie znalezienia takich okoliczności, powinien przeprowadzić badanie należytej staranności po stronie Skarżącego. W konsekwencji zaś, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany jest sporządzić uzasadnienie wyroku spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wadliwy sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna.
4.6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Włodzimierz Gurba