2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), na skutek nieuzasadnionego oddalenia skargi skarżącej i błędnego zaakceptowania przez WSA, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą wydanej zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, a oceniając materiał dowodowy i wskazując, że skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, uzasadniając poczynione ustalenia przekonywująco i logicznie, podczas gdy ocena taka jest nieuzasadniona w świetle materiałów akt sprawy zawisłej przed WSA oraz rozstrzygniętej decyzjami pierwszej i drugiej instancji, z których jednoznacznie wynika, że organy nie ujawniły jakiegokolwiek oszustwa podatkowego bądź nadużycia prawa podatkowego w sprawie, a także nie zakreśliły jego istoty oraz roli skarżącej w jego realizacji, a także nie wyjaśniły w jaki sposób sytuacja pełnego, proporcjonalnego i neutralnego rozliczenia VAT przez skarżącą oraz jej kontrahentów (na uprzednich fazach obrotu) z tytułu nabycia towarów mogłaby w ogóle stanowić formę popełnienia takiego oszustwa bądź nadużycia podatkowego;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 122, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez oddalenie skargi, w sytuacji błędnego uznania przez organy podatkowe, że faktury otrzymane przez skarżącą tytułem dostawy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych m.in. wskutek nieuprawnionego i arbitralnego przyjęcia, że sporne transakcje pozbawione były sensu gospodarczego oraz bezpodstawnych ustaleń o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały okoliczności, które miałyby o takim procederze świadczyć;
3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT, na skutek nieuzasadnionego oddalenia skargi skarżącej i w konsekwencji błędnego zaakceptowania przez WSA prawidłowości nałożenia na stronę nieproporcjonalnych należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenia reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także niezachowania rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej, wskutek pozbawienia skarżącej prawa odliczenia VAT z faktur kontrahenta, mimo odprowadzenia zarówno przez skarżącą, jak i wszystkie podmioty uprzednio uczestniczące w nabyciu sprzętu wszelkich należności w zakresie VAT, a także rozpoznania przez zbywcę marży transakcyjnej na przeprowadzonej transakcji nabycia, powodującej powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT w pełni zadeklarowanego i uregulowanego względem naczelnika przez wszystkie podmioty;
4) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168, art. 178 oraz art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego a decyzje organów podatkowych obydwu instancji pozostają w istotnej sprzeczności z orzecznictwem TSUE ukształtowanym między innymi w tezach wyroku z 8 maja 2019 roku w sprawie C-712/17;
5) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 168, art. 178 oraz art. 203 Dyrektywy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania transakcji nabycia skarżącej jako pozornych, pomimo że skarżąca i jej kontrahenci dopełnili wszelkich wymogów prawnych oraz wskazywanych w orzecznictwie sądowym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanych z rozliczeniem należności podatkowych ujętych w zrealizowanych transakcjach gospodarczych, eliminując w konsekwencji przez ich pełne rozliczenie i zadeklarowanie jakąkolwiek możliwość uszczuplenia należności podatkowej, a także mimo że skarżąca nie pozyskała jakiejkolwiek korzyści podatkowej z tytułu dokonanego rozliczenia transakcji (odliczając wyłącznie VAT w sposób neutralny i proporcjonalny tj. zadeklarowany na uprzednich fazach obrotu);
6) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także w związku z art. 84 i 217 i art. 22 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym wprowadzeniu pozaustawowych przesłanek zastosowania instytucji ograniczenia prawa odliczenia VAT, w postaci niedookreślonych kryteriów uznania transakcji za fikcyjne i z pominięciem ich ekonomicznego aspektu zasadniczego na gruncie VAT, co narusza jednocześnie konstytucyjną wolność działalności gospodarczej.
W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi skarżącej, bowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, według których w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały błędnej oceny znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy tych okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji tak jak organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z 25 stycznia 2016 r. wystawionej przez G. P. Zdaniem organu drugiej instancji podstawę do stwierdzenia braku uprawnienia po stronie skarżącej do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze stanowił przepis art. art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.
3.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie w rozpoznanej sprawie stwierdził, że w toku postepowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie skarżącej rozliczeń podatkowych skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. ustalono, że G. P. nie dokonał na rzecz skarżącej dostawy wykazanej w wymienionej powyżej fakturze VAT oraz, że była to czynność niewykonana w ogóle. W toku postępowania podatkowego na podstawie zeznań G. P. ustalono, że przed wystawieniem tej faktury nie zajmował się nigdy dokonywaniem transakcji zakupu i sprzedaży serwerów i sprzętu elektronicznego służącego do czynności diagnostycznych samochodów, gdyż prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie. Niemiał też wiedzy technicznej w zakresie urządzeń, które zostały wykazane w powołanej wyżej fakturze. Nie dysponował własnymi środkami finansowymi potrzebnymi do sfinansowania zakupu tych urządzeń od T. B. W transakcjach, których miał dokonać z udziałem T. B. i skarżącej nie ponosił ryzyka finansowego, gdyż zapłaty za nabyte urządzenia miał dokonać środkami finansowymi uzyskanymi od skarżącej z tytułu sprzedaży na jej rzecz tych urządzeń. Sama skarżąca środki te uzyskała z pożyczki udzielonej jej przez P. sp. z o.o. w kwocie odpowiadającej cenie za wymienione urządzenia, którą skarżąca miała zapłacić G. P. Wartość tych urządzeń, która została wskazana w fakturze nr [...], była podawana przez skarżącą przed wystawieniem tej faktury do P. sp. z o.o. w postępowaniu zmierzającym do uzyskania od tej instytucji przez skarżącą pożyczki, co ostatecznie nastąpiło. G. P. na omawianej transakcji miał zrealizować minimalną marżę handlową wynoszącą 700 zł przy cenie sprzedaży wymienionych powyżej urządzeń wynoszącej 367 032,00 zł brutto. Zakupu i sprzedaży tych urządzeń miał dokonać w ciągu kliku dniu. Sam G. P. udzielił bardzo ogólnych informacji na temat okoliczności dokonania z udziałem skarżącej transakcji udokumentowanej wymienioną fakturą. Brak jest też racjonalnego uzasadnienia dla jego udziału w transakcji zakupu i sprzedaży urządzeń wykazanych w zakwestionowanej fakturze, gdyż jego rzekomy dostawca tych urządzeń – T. B. był bratem skarżącej, prowadzącym działalność w tym samym miejscu co skarżącą. Był też zatrudniony przez skarżącą w jej przedsiębiorstwie w charakterze diagnosty samochodowego i jak wynika z czynności poczynionych z jego udziałem w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącej, świetnie orientował się w sprawach związanych z działalnością gospodarczą skarżącej w roku 2016.
3.4. Także okoliczności związane z nabyciem przez T. B. wskazanych powyżej urządzeń, wymienionych w fakturze nr [...], budzą poważne wątpliwości uzasadniające stwierdzenie, że nabycie tych urządzeń przez T. B. nie stanowiło czynności dokonanej w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Wątpliwości te znajdują oparcie w tym, że w całym postępowaniu podatkowym T. B. twierdził, że nabył wskazany powyżej interfejs diagnostyczny na podstawie zagranicznego dowodu zakupu, który został przedłożony organowi pierwszej instancji. Z dowodu tego wynikała cena zakupu, której wysokość wskazywała, że T. B. sprzedając to urządzanie G. P. uzyskać miał cenę sprzedaży ponad dwudziestokrotnie wyższą od ceny, którą sam zapłacił za to urządzanie. Przy zakupie i sprzedaży serwera [...] miał zrealizować marżę wynoszącą ponad sto procent. W toku postępowania przed organami podatkowymi nie potrafił podać przekonywających argumentów świadczących o tym, że wystąpiło realne ekonomiczne uzasadnienie dla tak znacznego wzrostu wartości tych urządzeń. Ne są przy tym wiarygodne twierdzenia T. B., że przyczyną wzrostu tej wartości było jego wsparcie techniczne przy wykorzystywaniu sprzedanych przez niego urządzeń, które zobowiązał się zapewnić nabywcy tych urządzeń. Ocenę te uzasadnia to, że w zakresie tego wsparcia udzielił bardzo ogólnych wyjaśnień co do charakteru czynności z tym związanych. Jednocześnie z wyjaśnień tych wynikało, że T. B. nie ma potwierdzonych kwalifikacji w zakresie obsługi i zaawansowanego serwisu urządzeń elektronicznych typu interfejs diagnostyczny i serwer danych.
3.5. Dodatkowo należy podkreślić, że kolejną okolicznością uzasadniającą wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji występujących w niniejszej sprawie jest zmiana przez skarżącą opisu zdarzeń związanych z nabyciem przez T. B. interfejsu diagnostycznego, który miał być nabyty przez skarżącą na podstawie faktury nr [...]. Po zapoznaniu się przez skarżącą z decyzją organu drugiej instancji, w której wskazano, że przedstawiony przez T. B. zagraniczny dowód zakupu mający stwierdzać nabycie tego urządzenia w rzeczywistości stwierdza nabycie od A. usługi w postaci rocznej subskrypcji serwisowej, skarżąca w skardze wskazała, że nabycie tego urządzenia przez T. B. nastąpiło w innej dacie, za inną znacznie wyższą cenę i od innego podmiotu. Wyjaśnienia te są niewiarygodne, gdyż pozostają w sprzeczności z twierdzeniami, które prezentował odnośnie nabycia tego urządzenia sam T. B. w postepowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji w stosunku do skarżącej. Należy podkreślić, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zmiany wyjaśnień odnoszących się do nabycia interfejsy przez brata skarżącej, która nastąpiła dopiero na etapie skargi i z tego powodu nie mogła być zweryfikowana w postępowaniu podatkowym. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zmiana ta jest niewiarygodna i nie może mieć wpływu na ocenę charakteru transakcji wykazanej w fakturze VAT nr [...], którą na rzecz skarżącej wystawił G. P.
3.6. Mając uwadze powyższe stwierdzenia należało uznać, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że dostawa wykazana w fakturze nr [...] nie miała miejsca w rzeczywistości w ogóle, gdyż faktura ta wykazuje nie rzeczywistą czynność handlową dokonaną w ramach prawdziwej działalności gospodarczej, lecz czynność całkowicie fikcyjną, która miała taka transakcję pozorować. Wskazane powyżej okoliczności dotyczące działań skarżącej, G. P. oraz brata skarżącej T. B. świadczą o tym, że wystawca faktury nr [...] nie wykonał dostawy wykazanej w tej fakturze, gdyż była to czynność całkowicie fikcyjna. Ze wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, ustalonych przez organ pierwszej instancji wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury został zaangażowany do potwierdzenia fikcyjnej transakcji gospodarczej, co miało na celu uwiarygodnienie jej, jako rzeczywistej transakcji handlowej. Zasadnie wskazano też, że celem tego działania skarżącej i wymienionych osób było uzyskanie pożyczki od wymienionej powyżej instytucji finansowej poprzez stworzenie łańcucha fikcyjnych transakcji. Stworzenie tego łańcuch fikcyjnych transakcji bez obowiązku zapłaty podatku przez T. B., który znajdował się na początku tego łańcucha, było możliwe dzięki temu, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w składanych deklaracjach wykazywał on nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia.
3.7. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem a prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe za nienaruszające wskazanych w skardze przepisów O.p. W rozpoznanej sprawie ustalono i wyjaśniono wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, które miały znacznie dla wyjaśnienia sprawy. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji. Organy dokonały prawidłowej oceny tych okoliczności oraz ich wpływu na wynik niniejszej sprawy. Ocena ta jest w pełni racjonalna, zgodna z doświadczeniem ogólnym i logiczna. W tej sytuacji nie można było uznać, że w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono naruszenie 3 § 2 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji na zaskarżoną decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
3.8. Skoro w rozpoznanej sprawie nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżąca odliczyła jako podatek naliczony kwotę wykazaną w fakturze nr [...], która nie była związana z rzeczywistą czynnością, to brak było podstaw do uznania, że odmowa odliczenia podatku w tej sytuacji naruszała przepisy: art. 86 ust. 1, art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 168, art. 178 oraz art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE i w związku z art. 84 i 217 i art. 22 Konstytucji RP. Przepisy art. 168 powołanej dyrektywy i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowią, że jako podatek naliczony mogą być traktowane kwoty rzeczywiście zapłacone w związku z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi. Skoro więc w rozpoznanej sprawie wykazano, że faktura Vat nr [...] nie dokumentowała rzeczywistej czynności gospodarczej i wykazywała czynność całkowicie fikcyjną, to nie mogła stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za niezasadną i na podstawie art. 184 ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Włodzimierz Gurba |Sylwester Golec |Bartosz Wojciechowski |