Wyrok NSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. I FSK 125/25

5.3. Nie poddaje się natomiast kontroli sądowej argumentacja zmierzająca do wykazania, że konstrukcja wszczęcia postępowania karnego skarbowego została instrumentalnie potraktowana do wywołania skutku materialnego w zakresie zobowiązania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że w skardze do sądu administracyjnego nie został podniesiony zarzut przedawniania zobowiązania podatkowego, poza omówionym powyżej zarzutem "nierozciągania" się materialnoprawnych skutków zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na obowiązek zapłaty podatku z wprowadzonych do obrotu faktur VAT, nałożony w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Skarżąca nie kwestionowała zatem tego, że nie doszło przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem decyzji, lecz podnosiła, że doszło do przedawnienia w zakresie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagał powiązania przepisów Ordynacji podatkowej z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie to jest nieistotne dla rozpatrywanej sprawy). Do naruszenia powołanego przepisu przez Sąd I instancji dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. Niemniej jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł ocenić czy do tego rodzaju uchybień doszło w skardze kasacyjnej powinien zostać sformułowany i odpowiednio umotywowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W opisywanym przypadku chodzi bowiem nie tyle o wadliwą ocenę aktu administracyjnego przez Sąd, ale o brak tej oceny w określonym, niepodniesionym w skardze, ale istotnym aspekcie. Kontroli instancyjnej podlega zatem nie aprobata lub brak aprobaty dla określonych działań organu podatkowego ale pominięcie przez Sąd I instancji pewnych aspektów działania organu podatkowego, które to pominięcie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy tutaj przypomnieć, że przedmiotem bezpośredniej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie Sądu I instancji, a nie decyzja organu administracji publicznej.

5.4. Skarżąca powinna zatem wykazać, że w wbrew art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji nie wyszedł poza zarzuty skargi i nie ocenił kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzone braki konstrukcyjne zarzutu uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczną ocenę.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowiek i Podstawowych Wolności i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wydanie wyroku przez Sąd, który ze względu na sposób wyłonienia nie spełniał warunku niezależności, bezstronności, bowiem w składzie Sądu był asesor WSA Mikołaj Dariusz Darmosz pełniący funkcję sprawozdawcy w tej sprawie, który został powołany jako asesor WSA w wadliwej procedurze.

6.2. Wyjaśnić należy, że kwestia udziału w składzie sądu sędziego (asesora) powołanego na stanowisko na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 3), była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 lipca 2022 r., II OSK 249/22 Sąd stwierdził, powołując się na liczne orzeczenia NSA, że sam fakt udziału w powołaniu na urząd sędziego (asesora) w procedurze przed Krajową Radą Sądownictwa ukształtowaną w trybie określonym przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r., nie przesądza o wadliwości postępowania. W szczególności fakt wyłonienia kandydata na sędziego przez tak ukształtowaną Krajową Radę Sądownictwa nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania. W razie wątpliwości co do bezstronności i niezależności danego sędziego konieczne jest zbadanie konkretnych faktów mających te wątpliwości uzasadniać w świetle okoliczności danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku przywołał treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2019 r. (nr C-585/18, C-624/18, C-625/18) i wskazał, że podstawa nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo w której w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

6.3. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2023 r., II GSK 1702/21).

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko odnośnie do konieczności badania ad casum przesłanki bezstronności i niezależności sędziego. Takie badanie może się odbywać w ramach przewidzianym procedur, w szczególności na podstawie art. 5a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

7.5. W tych warunkach brak jest podstaw do stwierdzenia, aby postępowanie przed WSA w Gliwicach naruszało art. 6 Europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowiek i Podstawowych Wolności i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

8.1. Całkowicie chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnym przepisy te naruszono poprzez uznanie, że Prokurator udzielił skutecznie zgody organowi podatkowemu do wykorzystania materiału dowodowego z akt postępowania karnego używając oznaczenia "UKS w Krakowie", czym naruszono przesłankę niesprzeczności z prawem, bowiem organ podatkowy nie mógł dopuścić do akt postępowania dowodów objęte tajemnicą postępowania karnego.

8.2. Z akt sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Bielsku-Białej zarządzeniem z 15 marca 2017 r. wyraził zgodę organowi podatkowemu na wydanie kopii akt sprawy oraz wykorzystanie ich w toku postępowania podatkowego. Niesporne jest także, że Prokurator wskazał, że udostępniono dokumentację "UKS w Krakowie". W tej sytuacji przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że wskazanie "UKS w Krakowie" było błędne, gdyż w dacie kierowania korespondencji zmiany struktury administracji skarbowej organ o takiej nazwie już nie istniał, a jego zadanie realizował Naczelnik UCS w Krakowie. Uchybienie to – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie wywołało jednak skutku w postaci braku skuteczności zgody udzielonej organowi podatkowemu na wykorzystanie materiału dowodowego z akt postępowania karnego. Wątpliwości nie budzą bowiem ani intencje Prokuratora, który wyraził zgodę na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym w toku postępowania podatkowego, ani to, jakiemu organowi zgoda ta została udzielona. Użycie przez Prokuratora nieaktualnej już nazwy organu należy rozpatrywać w kategoriach oczywistej omyłki, która nie miała wpływu na wynik sprawy. Należy też zauważyć, że Autor skargi nie podważa tego, że stosowna zgoda została przez Prokuratora udzielona ani jej zakresu. Swoją argumentację opiera wyłącznie na przekonaniu, że wadliwie przywołana nazwa organu czyni bezskuteczną czynność udzielenia zgody na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym w toku postępowania podatkowego. Stanowisko takie nie zasługuje jednak na aprobatę.

9.1. Niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodziła, że przepisy te naruszono poprzez uznanie, że udostępnienie danych objętych tajemnicą skarbową nie musi być w formie pisemnej zgodnie z zasadą pisemności, czym naruszono przesłankę niesprzeczności z prawem, bowiem organ podatkowy nie mógł dopuścić do akt postępowania dowodów objęte tajemnicą skarbową.

9.2. Z art. 298 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że akta zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową (z zastrzeżeniem art. 297 w zw. z art. 182 o.p.) mogą być udostępniane innym organom podatkowym. Nie można zasadnie twierdzić, że akta te nie mogą być wykorzystane w prowadzonym przez organ postępowaniu. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika też, by udostępnienie to mogło nastąpić wyłącznie w formie pisemnej. Zasada pisemności, na którą powołał się Autor skargi kasacyjnej nie obejmuje sfery wewnętrznej działalności administracji skarbowej. Działanie takie nie stanowi także naruszenia tajemnicy skarbowej, gdyż – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – poszczególne jednostki wraz z ich pracownikami zobowiązane są do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Nie można zatem kwalifikować wykorzystania decyzji i akt podatkowych dotyczących innych podatników jako naruszenia tajemnicy skarbowej. W rezultacie dokumenty te mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowych prowadzonym wobec skarżącej.

10.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że przepis te naruszono poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do dowodów zebranych.

10.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

10.3. W przedstawionym kontekście rację ma Sąd pierwszej instancji, że okolicznością istotną dla sprawy nie było to, czy G.Z. kiedykolwiek przebywał w lokalach, w tym w lokalu w P., czy go użytkował, czy był znany wśród sąsiadów. Istotne jest bowiem, czy G.Z. wykorzystywał sporne lokale w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w sposób i w wymiarze uzasadniającym konieczność dysponowania lokalami. Transakcje, jakim miał służyć lokale były fikcyjne, gdyż wystawiał "faktury na życzenie", a nie prowadził rzeczywistą działalność. Także fakt późniejszego wynajmowania lokalu przez inne osoby pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą.

10.4. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G.Z. na okoliczność wykonania usług udokumentowanych fakturą VAT [...], gdyż wypowiedział się on w tym przedmiocie w toku postępowania. Ze względu na to, że organ nie kwestionował wykorzystywania prezentacji przez skarżącą, nie było zasadne przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków M.K. i J.D. na okoliczność wykorzystywania przez skarżącą prezentacji podczas spotkań bussinesowych. Fakt pozostawał bowiem bezsporny.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek