Dyrektor KIS ustosunkowując się do zarzutów skarżącego stwierdził, że wyrazem implementacji art. 148 g Dyrektywy VAT są chociażby art. 83 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 u.p.t.u., jednakże przepisy te traktują o zwolnieniu wymienionych w nich czynności, związanych bezpośrednio z ruchem lotniczym, a nie środkami transportu lotniczego. Wobec tego nie sposób jest przyjąć, że zakres dokonanej implementacji w rozpatrywanym przypadku był pełny. Innymi słowy, krajowe regulacje nie pokrywają się w tym zakresie z unijnymi, a niezgodność ta w sposób nieuprawniony ogranicza zakres zwolnienia
Sąd podkreślił, że z art. 148 pkt g Dyrektywy VAT wynika zwolnienie z podatku VAT, usług świadczonych na potrzeby statków powietrznych. Ten zakres zwolnienia, w brzmieniu w jakim został ustanowiony przez przepisy Dyrektywy VAT, nie został ograniczony przedmiotowo, tak więc brak jest podstaw do wyłączenia z niego konkretnej kategorii usług, między innymi tych realizowanych przez skarżącego. Skoro ustawodawca krajowy nie dokonał pełnej implementacji zwolnień z podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy VAT, a ściślej aktualizacji przepisów krajowych w tym zakresie, to skarżący, realizujący usługi podlegające zwolnieniu, ale niewymienione wprost w art. 83 ust. 1 pkt 16 i innych u.p.t.u., ma prawo powołać się bezpośrednio na przepis Dyrektywy VAT. W związku z tym stanowisko organu odnośnie tego, że świadczone przez skarżącego usługi są wykluczone z kategorii czynności, do których zastosowanie może znaleźć stawka 0%, nie znajduje uzasadnienia. Jest ono wyrazem naruszenia regulacji art. 148 pkt g Dyrektywy VAT, które to naruszenie bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy.
Jeżeli chodzi o zarzut związany z naruszeniem przez organ art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że świadczone przez skarżącego usługi nie są częścią kompleksowej usługi serwisu, wobec czego nie można ich uznać za remont, przebudowę czy konserwację środka transportu lotniczego, to w tym wypadku, mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w ocenie Sądu nie sposób jest jednoznacznie stwierdzić, że tego rodzaju zarzut jest w całości niezasadny lub zasługujący na uwzględnienie. Skarżący bowiem, jak wynika z przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, realizuje usługi, których znaczenie, z punktu widzenia czynności związanych bezpośrednio z podejmowaniem działań mających na celu przywrócenie sprawności silnika czy też innych elementów samolotu, bądź ich konserwacji może być różne. Podatnik zaznaczył bowiem, że świadczone przez niego usługi są elementami niezbędnymi do przeprowadzenia konserwacji czy też remontu samolotu, bez wykonania których, sam remont lub konserwacja nie są możliwe. Z drugiej jednak przyznał, że bez realizowanych przez niego usług nie jest możliwe stwierdzenie czy dany samolot jest zdolny do lotu i też czy wymaga on dalszej modyfikacji, remontu czy też konserwacji.
Z powyższego wynika, że usługi realizowane przez skarżącego mogą mieć zarówno charakter czynności stricte diagnostycznych (kiedy w ich rezultacie stwierdzi że silnik nadaje się do dalszej eksploatacji, bez remontu, bądź że konserwacja nie jest konieczna), bądź też bezpośrednio poprzedzać i determinować zakres remontu lub konserwacji. W tym drugim przypadku Sąd uznał, że świadczone przez skarżącego usługi, a przynajmniej znaczna ich część może być zakwalifikowana, jako element remontu lub konserwacji, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. Tak więc również w tym zakresie stanowisko organu jest błędne.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości, formując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że do usług opisanych we wniosku w postaci inspekcji wizualnej, badań nieniszczących oraz zadań obsługowych ma zastosowanie preferencyjna stawka 0% w podatku od towarów i usług wskutek błędnego uznania, że polski ustawodawca nie dokonał pełnej implementacji zwolnień z podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy VAT, podczas gdy polski ustawodawca zaimplementował przepisy Dyrektywy do polskiego systemu prawnego uszczegóławiając niedostatecznie precyzyjny art. 148 pkt g) Dyrektywy VAT w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u.
Reasumując, organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, spór pomiędzy skarżącym a Dyrektorem KIS, na gruncie niniejszej sprawy, sprowadza się do kwestii oceny zasadności opodatkowania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. stawką 0% świadczonych przez skarżącego trzech usług, tj.: usług inspekcji wizualnej, usługi badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych.
3.2. Sąd uznał, że stanowisko organu odnośnie tego, że świadczone przez skarżącego usługi są wykluczone z kategorii czynności, do których zastosowanie może znaleźć stawka 0%, nie znajduje uzasadnienia, gdyż jest wyrazem pominięcia, a tym samym naruszenia regulacji art. 148 pkt g Dyrektywy 112, które to naruszenie bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy nie dokonał pełnej implementacji zwolnień z podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy 112, w wyniku czego skarżący realizujący usługi podlegające zwolnieniu, ale niewymienione wprost w art. 83 ust. 1 pkt 16 i innych u.p.t.u., ma prawo powołać się bezpośrednio na przepis Dyrektywy 112.
Ponadto Sąd stwierdził, że usługi realizowane przez skarżącego mogą mieć zarówno charakter czynności stricte diagnostycznych (kiedy w ich rezultacie stwierdzi że silnik nadaje się do dalszej eksploatacji, bez remontu, bądź że konserwacja nie jest konieczna), bądź też bezpośrednio poprzedzać i determinować zakres remontu lub konserwacji. W tym drugim przypadku uznać należy, że świadczone przez skarżącego usług, a przynajmniej znaczna ich część może być zakwalifikowana, jako element remontu lub konserwacji, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. co oznacza, że również w tym zakresie stanowisko organu jest błędne.
3.3. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił ww. wyrokowi jedynie naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że polski ustawodawca nie dokonał pełnej implementacji zwolnień z podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów art. 148 pkt f i pkt g Dyrektywy 112, podczas gdy polski ustawodawca zaimplementował przepisy Dyrektywy do polskiego systemu prawnego uszczegóławiając niedostatecznie precyzyjny art. 148 pkt g) Dyrektywy 112 w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u.
Uzasadnienie tego zarzutu jest nader lakoniczne i sprowadza się do przytoczenia treści art. 148 punktów od e) do g) Dyrektywy oraz treści art. 83 ust. 1 pkt 5 - 8 oraz pkt 16, 18 u.p.t.u. z konkluzją "Zatem ustawodawca polski zaimplementował przepisy Dyrektywy, do polskiego systemu prawnego uszczegóławiając niedostatecznie precyzyjny art. 148 pkt g) Dyrektywy w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT".
3.4. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.5. Skarga kasacyjna powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 P.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy P.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I OSK 2449/22).
3.6. W rozpatrywanej sprawie w istocie brak uzasadnienia sformułowanego zarzutu, gdyż uzasadnienie to sprowadza się do powtórzenia treści zarzutu, a nie wykazania na tle okoliczności sprawy jego zasadności.
Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.7. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).
3.8. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał, że świadczone przez skarżącego usługi inspekcji wizualnej, badań nieniszczących oraz usługi zadań obsługowych powinny korzystać z opodatkowania stawką 0%, gdyż mieszczą się w normie art. 148 lit. g Dyrektywy 112, zgodnie z którą zwolnieniu z VAT (z prawem do odliczenia) podlega również świadczenie usług innych niż przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie oraz wynajem takich statków – świadczone na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych, używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych, oraz ich ładunków, która nie została implementowana do krajowej ustawy o VAT.
3.9. Organ w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że świadczenie tych usług nie mieści się w tej normie, jak również, że jej treść została prawidłowo implementowana w ramach ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ w skardze kasacyjnej nie podważył również stanowiska Sądu, że wydana przez organ interpretacja jest wadliwa, gdyż usługi realizowane przez skarżącego mogą stanowić element remontu lub konserwacji, determinując zakres tych usług, wobec czego mieszczą się w dyspozycji normy art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u.
3.10. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. jako nieuzasadniony jest bezzasadny.
3.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.
Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA