Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 347/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi E. C. (określanej dalej jako Strona, Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 31 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od DIAS na rzecz Skarżącej.
Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca świadczyła na rzecz C. S.A. (dalej określanego mianem Kontrahenta podatniczki, Partnera handlowego strony lub C.) różnego rodzaju usługi, które klasyfikowała jako odrębne usługi o charakterze budowlanym. Natomiast według organów podatkowych, w tej sytuacji należy mówić o jednej usłudze kompleksowej. Tym samym treść faktur jest niezgodna z rzeczywistością. To z kolei skutkowało określeniem Stronie za każdy z miesięcznych okresów rozliczeniowych nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym oraz określeniem podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej określanej jako u.p.t.u.).
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym zastrzeżeniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (określanego dalej jako Organ I instancji lub NUS) i akceptującego to zapatrywanie DIAS, faktury wystawione przez Stronę jej Kontrahentowi są nieprawidłowe. Jest tak, ponieważ Skarżąca wykonywała na rzecz swojego Partnera handlowego inne świadczenia niż wykazane w fakturach. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji były to usługi kompleksowe, a nie odrębne aktywności wskazane w tych szczególnego rodzaju rachunkach (utylizacja, wynajem, materiały i inspekcja).
W konsekwencji NUS określił Podatniczce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie nie było wątpliwości co do wykonania prac i co do zastosowania właściwej, 23 % stawki podatkowej (przewidzianej dla opodatkowania usług budowlanych). Nie był też kwestionowany fakt, że Skarżąca wykonywała czynności w ramach przetargu wygranego przez C., dotyczącego wymiany (modernizacji) instalacji wodno-kanalizacyjnej, a wartości (należności) przyjęte w wystawionych przez nią fakturach odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac.
Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Uzasadnienie racji Sądu I instancji przedstawia się następująco:
1) przyczyną kasatoryjnego rozstrzygnięcia WSA były względy dowodowe;
2) jak podkreślił Sąd, w sprawie nie ustalono, jaki był zakres usług realizowanych przez C. składających się na sporny projekt. To zaś pozwalałoby na ocenę istnienia usługi kompleksowej. Nie wykazano także prawdziwości tezy formułowanej przez organy podatkowe – ich twierdzenia, że Skarżąca była podwykonawcą całości robót;
3) jednocześnie nie kwestionowano zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, która została przyjęta jako 23%, a zatem w wysokości odpowiadającej co do zasady robotom budowlanym;
4) brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że na skutek wystawionych faktur doszło do uszczuplenia należności względem Państwa;
5) w przypadku istnienia świadczenia kompleksowego, co prawda racjonalne jest wystawienie jednej faktury obejmującej całe świadczenie. Nie można jednak uznać, by istniał nakaz takiego zachowania wynikającego z przepisów;
6) materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe sprowadza się do faktur wystawionych na rzecz C. przez Skarżącą, zeznań jej ojca (będącego pełnomocnikiem Podatniczki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie), zeznań jednego pracownika jej firmy, czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. oraz przesłuchania dwóch osób z tej firmy;
7) w materiale dowodowym nie sposób odnaleźć dokumentacji, która wskazywałaby na zakres robot objętych przetargiem w ramach realizowanego przez C. na rzecz Gminy Z. projektu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie [...]". Jak podkreślił WSA, dopiero analiza tej dokumentacji umożliwiałaby ocenę rozmiaru prac obejmującego tę inwestycję;
8) zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie w sposób jednoznaczny "usługi kompleksowej", a także tego, aby Skarżącej była powierzona całość prac, które zobowiązała się wykonać C.;
9) za przedwczesne należy uznać zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W swojej skardze kasacyjnej DIAS wystąpił o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
4) rozpoznanie skargi na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem DIAS doszło do tego poprzez jego zastosowanie w oparciu o nieprawidłowe, nieznajdujące potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały za nierzetelne faktury wystawione przez Stronę na rzecz C. i "brak jest podstaw do uwzględnienia wartości wykazywanych w kwestionowanych fakturach zarówno jako wartość "usług rzeczywiście wykonanych, na które nie wystawiono faktur", jak i określenia na ich podstawie wartości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdziły fakt niewykonania przez Skarżącą usług opisanych w zakwestionowanych fakturach (tj. okoliczność rzeczywistego świadczenia usług, lecz innych, niż wskazane w wystawionych fakturach). W tej sytuacji organy podatkowe stwierdziły, że działania Podatniczki nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o których mowa we wskazanym przepisie i wyłączyły ich wartość z podstawy opodatkowania oraz prawidłowo zastosowały powołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;