W dniu 19 września 2024 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zawierające informacje objęte tajemnicą dochodzenia.
Decyzją z dnia 23 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 2 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2017 r. do maja 2018 r.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wszczęcie postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 30 września 2022 r. nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie wygasły wskutek przedawnienia.
Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na zawiadomienie Pierwszego Działu Kontroli Podatkowej z dnia 26 lipca 2021 r. o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, w oparciu o który zakwestionowano faktury wystawione na rzecz spółki, a także na pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r., w którym organ ten poinformował, że postępowanie prowadzone w związku z działalnością podmiotu M. sp. z o. o. sp. k. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i inne nie zostało zawieszone, jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego.
W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła m.in., że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/23, i po raz kolejny wydał rozstrzygnięcie bez przekonującego uzasadnienia, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, uznał za uzasadniony zarzut spółki dotyczący braku wykonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaleceń zawartych w wyroku tego Sądu z dnia 20 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/23.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie sprostał zaleceniom wyroku z dnia 20 maja 2024 r. i nie przedstawił nowej (uzupełniającej) argumentacji ani też materiału dowodowego, który wskazywałby na brak instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę nie odniósł się i przede wszystkim nie wyjaśnił w żaden sposób wątpliwości, na które zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2024 r., w kwestii korelacji czasowej pomiędzy wszczęciem postępowania przygotowawczego a uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i terminem przedawnienia podatku. Powołana w zaskarżonej decyzji argumentacja nie wyjaśnia wątpliwości, na jakie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku, jest wręcz tożsama z tą wywodzoną w poprzednio uchylonej decyzji i w istocie potwierdza zapatrywanie strony (ale także wątpliwości Sądu wyartykułowane wprost z wyroku z dnia 20 maja 2024 r.), co do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, aby jedynie zawiesić bieg terminu przedawnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie skarżącej, że organ nie tylko nie wykazał, że celowe było wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, lecz ponadto akta sprawy nie dostarczają w powyższym zakresie podstawy faktycznej i prawnej dla takiego działania. Zdaniem Sądu, skarżąca prawidłowo położyła w tym kontekście nacisk na sposób procedowania organów w powyższych ramach, tj. krótki okres pozostały do przedawnienia zobowiązań w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, brak realnych czynności (działania) zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego celem ukarania sprawcy.
Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należało stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji, wszczynając dochodzenie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uznanie nadużycia prawa uprawniało zaś Sąd do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisów. Tym samym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.
Powyższe powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również, na podstawie art. 135 P.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto umorzenia postępowania podatkowego, stosownie do art. 145 § 3 P.p.s.a.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania wskutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisów i uznanie, że organ nie wykazał celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego innej niż przedłużenie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było celowe i uzasadnione.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania wskutek błędnego uznania, że nie zostały wykonane zalecenia prawomocnego wyroku z dnia 20 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/23, co do kwestii instrumentalnego wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w stosunku do strony, mimo że organ ponownie rozważył zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym przedstawił podjęte czynności w tym postępowaniu na podstawie informacji, które mógł udostępnić organ dochodzeniowo-śledczy;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania wskutek błędnego uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według prawem przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Ponadto organ wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., z:
1. zarządzenia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2025 r. o udostępnieniu akt sprawy,
2. postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 5 września 2024 r o przedstawieniu zarzutów,
na okoliczność:
a) przedstawienia J. S. (działającemu jako Prezes Zarządu M.1 sp. z o.o., komplementariusza skarżącej spółki) w dniu 1 października 2024 r. zarzutów w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od września 2017 r. do maja 2018 r., za listopad 2018 r., styczeń 2019 r., luty 2019 r., marzec 2019 r., kwiecień 2019 i korektach deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., maj 2019 r. i czerwiec 2019 r., a także w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2017 r., listopad 2017 r. i luty 2018 r.,
b) na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i na podstawie art. art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, nie wykonał zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 20 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/23.
Organ odwoławczy wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i ponownie rozważył, czy w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postępowania karnokarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a swoim rozważaniom dał wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji.
Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 9 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o udzielenie informacji w zakresie wystąpienia okoliczności mających wpływ na termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiotowej sprawie, w szczególności: 1) na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie (czy zostało zawieszone - jeżeli tak to kiedy i z jakiego powodu, czy zostało umorzone - jeżeli tak to kiedy i z jakiego powodu), 2) czy w ww. sprawie wydano i ogłoszono zarzuty, jeśli tak to komu i kiedy oraz czy skierowano akt oskarżenia, jeśli tak to kiedy i przeciwko komu, 3) jak również czy zostały dokonane inne czynności w ramach ww. postępowania mogące potwierdzać brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, na przykład czy przesłuchano świadków (ile osób), podejrzanych (ile osób), dokonano przeszukań, zabezpieczono dokumentację (k. 2939-2938v. akt admin.).
W dniu 19 września 2024 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zawierające informacje objęte w tamtym czasie tajemnicą dochodzenia. Z pisma tego wynikało, że postanowieniem z dnia 5 września 2024 r. postawiono zarzuty J. S. - prezesowi zarządu M.1 sp. z o.o., będącej komplementariuszem M. sp. z o.o. sp. k., o popełnienie czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., za okres od 1 września 2017 r. do 6 października 2020 r. Organ przygotowawczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie zostało jeszcze ogłoszone podejrzanemu i nie został on przesłuchany w charakterze podejrzanego, nie może udostępnić jego treści i nie wyraża zgody na udostępnienie informacji o jego wydaniu stronie. Ponadto organ przygotowawczy, powołując się na dobro prowadzonego postępowania, odmówił szczegółowej odpowiedzi na pytanie, kiedy i jakiego rodzaju czynności zostały podjęte po wszczęciu postępowania (k. 1-2 akt wyłączonych).
Postanowieniem z dnia 26 września 2024 r., wydanym na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie włączył do akt sprawy prowadzonego postępowania odwoławczego, jako dowód w sprawie, ww. pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wraz z załącznikami (k. 2940-2940v. akt admin.).
Następnie, postanowieniem z tego samego dnia, wydanym w trybie art. 178 i art. 179 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyłączył ww. pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wraz z załącznikami z akt prowadzonego postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że organ postępowania przygotowawczego, z uwagi na etap, na jakim znajduje się postępowanie przygotowawcze, nie wyraził zgody na udostępnienie przekazanych dokumentów i informacji stronie postępowania podatkowego (k. 2943-2942).
Należy zatem zauważyć, że organ odwoławczy, w celu wykonania zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/23, wystąpił do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie i uzyskał informacje w przedmiocie prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Z uwagi na dobro prowadzonego postępowania nie wyrażono jednak zgody na udostępnienie przekazanych informacji i dokumentów stronie postępowania.
Organ odwoławczy podjął się przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebiegu postępowania karnego w korelacji z postępowaniem podatkowym. Objęcie informacji zawartych w piśmie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie tajemnicą dochodzenia uniemożliwiało jednak Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie szczegółowe odniesienie się do wszystkich okoliczności istotnych dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ nie mógł bowiem wskazać na fakt wydania postanowienia z dnia 5 września 2024 r. o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu M.1 sp. z o.o. - komplementariusza skarżącej, do momentu ich ogłoszenia podejrzanemu, co nastąpiło w dniu 1 października 2024 r. Powyższa informacja była jednakże dostępna dla Sądu pierwszej instancji - pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wraz z załącznikami znajdowało się w teczce akt wyłączonych, przekazanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz ze skargą na decyzję organu odwoławczego. Z tych przyczyn nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że celowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie nie tylko nie została wykazana przez organ, "lecz ponadto akta sprawy nie dostarczają w powyższym zakresie podstawy faktycznej i prawnej dla takiego działania (vide teczka akt wyłączonych)" (str. 20 uzasadnienia wyroku). Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji odnotował istnienie teczki akt wyłączonych, w żaden sposób nie odniósł się do znajdujących się w niej dokumentów i nie przeanalizował ich treści z punktu widzenia dokonania oceny "sztucznego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu przedłużenia czasu do prowadzenia postępowania podatkowego.
Wymaga podkreślenia, że z art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw jej wydania.
Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny na dzień wydania wyroku miał wiedzę o okolicznościach przedstawionych w piśmie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, nie sposób uznać, że brak szczegółowego omówienia tych okoliczności w zaskarżonej decyzji (podyktowany w czasie prowadzenia postępowania podatkowego obowiązkiem zachowania tajemnicy dochodzenia), uniemożliwiał Sądowi rozważanie ich w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania wskutek błędnego uznania, że nie zostały wykonane zalecenia prawomocnego wyroku z dnia 20 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/23, należało uznać za uzasadniony.
Na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania wskutek błędnego uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na jego instrumentalny charakter.
W skardze kasacyjnej trafnie zauważono, że o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania, które stanowią czyny ujawnione w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, których popełnienie uprawdopodabnia popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wykrycie sprawcy takich czynów i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej, nie zaś wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydłużenie czasu niezbędnego do prowadzenia postępowania podatkowego.
Z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, które wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 19 września 2024 r., a także z dokumentów, które Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił jako dowody uzupełniające na wniosek organu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wynika, że w toku postępowania wszczętego w dniu 30 września 2022 r., postanowieniem z dnia 5 września 2024 r., ogłoszonym 1 października 2024 r., J. S. postawiono zarzut o to, że działając jako prezes zarządu M.1 sp. z o.o., komplementariusza skarżącej, swoim działaniem doprowadził do podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od września 2017 r. do maja 2018 r., za listopad 2018 r., styczeń 2019 r., luty 2019 r., marzec 2019 r. i kwiecień 2019 r. oraz w korektach deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., maj 2019 r. i czerwiec 2019 r., a także w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2017 r., listopad 2017 r. i luty 2018 r., przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot na łączną kwotę 328.755 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w momencie wydawania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeszło zatem do fazy ad personam.
Widać z powyższego, że działania organu dochodzeniowego nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego dnia 30 września 2022 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie prezesowi zarządu komplementariusza skarżącej zarzutów karnych. Jak podnosi się w orzecznictwie na tle art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2025 r., poz. 46 ze zm.), warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06).
Przejście postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy ad personam zasadniczo wyklucza możliwość uznania, że wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter i nie służyło celom tego postępowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1758/21, z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 860/24). Należy przy tym zastrzec, że mogą zdarzyć się wyjątkowe okoliczności, które nie pozwolą na wyprowadzenie takiego wniosku. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości - podejrzenie oszustwa podatkowego, które stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, takie okoliczności nie miały miejsca.
Z tych samych względów jako zasadny należało ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania wskutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisów i uznanie, że organ nie wykazał celowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego innej niż przedłużenie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda