2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie kontroli działalności organów podatkowych, wyrażające się w szczególności:
a) ograniczeniem się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do przytoczenia w uzasadnieniu wyroku poglądów orzecznictwa oraz doktryny,
b) brakiem szczegółowego odniesienia się do stanowiska skarżącego oraz zarzutów postawionych zaskarżonemu orzeczeniu;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję obarczoną wadami prawnymi, które powinny skutkować uchyleniem decyzji w całości;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 o.p. przez oddalenie skargi pomimo błędnego zastosowania tego przepisu przez organ odwoławczy.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.
6.2. Skarżący w swym środku odwoławczym konsekwentnie podnosi, ze brak merytorycznej kontroli legalności decyzji zabezpieczającej, pozbawia go drogi sądowej w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem stanowisko organu podatkowego, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na skutek wydania w toku postępowania odwoławczego decyzji merytorycznej, powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Jednocześnie sąd wskazał, że w takiej sytuacji kontrolą sądu objęta jest jedynie kwestia przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego.
6.3. Z pozoru regulacje prawne w przedmiotowym zakresie są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 33a § 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Stąd też w przytaczanej przez sąd pierwszej instancji uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2, przyjęto, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.
6.4. Jednakże należy podkreślić, że wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasa, a więc przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, jednakże skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i mogą w znaczący sposób, jeszcze przez wiele lat, wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie bowiem do treści art. 33a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.) (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24, ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 17. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 o.p. następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
6.5. Przyjęcie zatem stanowiska o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nie do zaakceptowania. Doprowadziłoby do pozbawienia podatnika konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie stanowiłoby zachętę dla organów podatkowych do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji w celu jedynie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
6.6. Z powyższych względów należy uznać, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 o.p. dopuszczalna jest kontrola sądowa legalności tej decyzji. W tym zakresie skład orzekający nie podziela stanowiska o braku dopuszczalności takiej kontroli wyrażonego między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 lutego 2017 r., I FSK 1050/15; 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15; 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16; 18 września 2019 r., II FSK 1840/17; 22 października 2019 r., II FSK 3463/17; 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21; 7 listopada 2024 r., III FSK 262/24. Należy zresztą podkreślić, że w wyrokach z 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15 oraz z 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16 zwracano uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1o.p. pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą, a podatnik pozostaje bez jakiejkolwiek ochrony swoich praw, w zakresie oceny co do zgodności z prawem wydania tej decyzji, która może wywołać poważne skutki w sferze jego stosunków majątkowych, co rodzi postulat de lege ferenda.
Kontrola sądowa jest zatem niezbędne do zniweczenia skutków prawnych wygaśniętej wadliwej decyzji o zabezpieczeniu. Powstaje zatem zagadnienie w jakim trybie taka kontrola jest dopuszczalna. W tym zakresie możliwe są cztery rozwiązania.
6.7. Pierwszy tryb kontroli merytorycznej jest dopuszczalny w ramach postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 12 września 2012 r., II FSK 1323/12 uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 o.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, ponieważ nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 o.p. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 oraz w wyroku z 25 maja 2012 r., II FSK 2197/10, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2288/18.
Według tego stanowiska pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy winien był zbadać, czy organ pierwszej instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie naruszył art. 33 § 1 o.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Otworzyłoby to drogę sądową do kontroli sądowej tych kwestii.
6.8. Drugim możliwym trybem kontroli jest postępowanie wymiarowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, OTK-A 2005/11/138 orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 o.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym.
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., I FSK 1294/21 stwierdzając, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji.
6.9. Wreszcie w judykaturze wskazano na dopuszczalność trzeciej drogi. Wyrażono bowiem pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia, jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Przy czym stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje, że w obrocie będą funkcjonować dwie decyzje w tym samym przedmiocie (określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i nakazującą jego zabezpieczenie i określająca wysokość zobowiązania, stanowiąca podstawę jego przymusowego wykonania). Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje bowiem "reaktywowania" tej decyzji, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania. Podkreślono, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest adekwatny, albowiem w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i wyeliminowania z obrotu. prawnego tego aktu, skutki występują ex tunc, a więc z mocą wsteczną. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyrokach z: 23 października 2025 r., I FSK 538/25; 6 lipca 2018 r., I FSK 710/18; 19 grudnia 2017 r., II FSK 1258/14.
6.10. Czwarty możliwy tryb może dotyczyć środków zaskarżenia przysługujących w toku postępowania zabezpieczającego lub później postępowania egzekucyjnego. Taki pogląd, choć bez bliższego uzasadnienia, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., I FSK 1294/21.
6.11. W ocenie składu orzekającego kontrola merytoryczna decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 o.p. wygasła. Organ odwoławczy dokonując umorzenia postępowania odwoławczego, przesłankowo w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest dokonać kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Musi się zatem wypowiedzieć, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 o.p. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Strona będzie mogła bronić się przed skutkami wygaśniętej decyzji.
6.12. Natomiast zdaniem składu orzekającego postępowanie wymiarowe z racji odmiennego przedmiotu nie jest właściwym trybem do zbadania legalności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła. Nawet badając w tym postanowieniu bieg terminu przedawnienia nie sposób analizować przesłanek zabezpieczenia, a więc podstaw prawnych innej decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu.
Z kolei tryb stwierdzenia nieważności nie będzie mógł mieć zastosowania w każdym przypadku. Jak trafnie zauważył kasator, tryb ten jest aktualny jedynie w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad. Natomiast jest niedopuszczalny w przypadku wadliwości zwykłej, dającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie odwoławczym.
Także strona może nie doznać ochrony swych praw w ramach środków zaskarżenia właściwych do postępowania zabezpieczającego ewentualnie postępowania egzekucyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że w tych postępowaniach dopuszczalne jest badanie dopuszczalności zabezpieczenia w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odwołanie.
6.13. Reasumując, po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 o.p., organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.
6.14. Z uwagi na powyższe za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucja RP oraz naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych.
Zasadność tych zarzutów sprawia, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek poprzez uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznając skargę merytorycznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję.
6.15. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi (500 zł.), opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia (100 zł.), Opłaty skarbowej z tytułu udzielenia pełnomocnictwa (17 zł.), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (360 zł.), którego wysokość określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski